Иностранцы не платят ндс
Опубликовано: 11.05.2024
Письмо Министерства финансов РФ №03-07-08/71010 от 13.08.2020
Бывает, что потенциальных партнеров для российской организации подыскивает иностранный контрагент. Должен ли приобретатель таких услуг уплачивать «агентский» НДС? Ответ – в письме Минфина от 13.08.2020 № 03-07-08/71010.
Объектом по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории нашей страны (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса место реализации услуг определяют по месту ведения деятельности их исполнителя. Исключение – услуги, перечисленные в подпунктах 1 – 4.1, 4.4 пункта 1 данной статьи (в отношении них действуют особые правила определения места реализации). Но услуг по поиску и подбору потенциальных партнеров там нет. А значит, как отмечают чиновники в комментируемом письме, местом реализации данных услуг, оказываемых иностранным лицом, российская территория не признается. Стало быть, они не облагаются НДС в РФ.
Таким образом, отечественные организации (предприниматели), приобретающие у иностранцев услуги по поиску и подбору потенциальных партнеров, налоговыми агентами по НДС не являются. То есть, им не нужно исчислять и уплачивать этот налог на основании пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ.
Напомним, что такими агентами признаются предприятия (ИП), приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги), реализуемые на российской территории. Они обязаны исчислить сумму налога, удержать ее у бизнес-партнера и уплатить в бюджет. От применяемой системы налогообложения тут ничего не зависит. То есть, НДС-агентом может быть, в том числе, и «упрощенец» (п. 2 ст. 161, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Вывод чиновников справедлив, только если зарубежный контрагент – фирма или ИП – не зарегистрирован в России и не имеет постоянного представительства на ее территории. Ведь именно тогда будет считаться, что он ведет деятельность за рубежом. Это следует из пункта 2 статьи 148 главного налогового документа.
Обратите внимание: Россия может быть признана местом деятельности иностранного коммерсанта, если у него нет госрегистрации на территории РФ, однако наша страна является местом его жительства.
Как влияет на НДС учет иностранца в РФ
Схожую точку зрения специалисты ведомства высказывали в письмах от 06.03.2015 № 03-07-08/12210 и от 18.07.2014 № 03-07-08/35368. В них речь шла об оказании иностранной компанией услуг по поиску клиентов для российской организации. Тогда чиновники заостряли внимание на том, что объекта по НДС не возникает, если зарубежный контрагент не состоит на учете в РФ в качестве налогоплательщика.
А если «заморский» партнер подведомственен нашей налоговой инспекции (например, из-за нахождения представительства в России)? Тогда по услугам, место реализации которых – территория нашей страны, НДС уплачивает сам исполнитель-иностранец. У отечественного покупателя услуг обязанностей налогового агента не возникает (см. письма Минфина России от 20.04.2020 № 03-07-08/31638 и от 18.09.2018 № 03-07-08/66769, определения КС РФ от 24.11.2016 № 2518-О и ВС РФ от 19.04.2016 № 305-КГ16-2688).
Аккуратнее с формулировками!
Имейте в виду, что в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса содержится ряд близких по своей сути услуг, место оказания которых определяют по месту деятельности заказчика. Это консультационные, юридические, маркетинговые услуги, помощь в обработке информации и др. Из приведенных писем явствует, что Минфин не расценивает подбор клиентов или потенциальных партнеров как разновидность какой-либо из этих услуг. Однако если инспекторы усмотрят признаки услуг из упомянутого подпункта в договоре с иностранным лицом, подыскивающим партнеров для отечественного заказчика, у последнего наверняка возникнут проблемы. Его вполне могут привлечь по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента (штраф за это прегрешение – 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению). Поэтому к описанию предмета договора следует подходить крайне внимательно, чтобы не оставить ревизорам ни единой зацепки.
Отметим, что штраф по статье 123 Кодекса инспекторы вправе взыскать, только если у налогового агента была возможность удержать и перечислить НДС. Помимо этого, в случае неудержания указанной суммы при выплате денег иностранному лицу с такого агента взыщут недоимку и пени (п. 2 и 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
Подбор клиентов для иностранца порождает НДС
А вот в обратной ситуации отечественной фирме от НДС не уйти.
Так, в письмах от 30.10.2015 № 03-07-08/62571 и от 31.07.2012 № 03-07-08/222 специалисты финансового ведомства подсказали, как быть, когда российская компания оказывает иностранному принципалу агентские услуги по поиску и подбору клиентов в РФ. Подчеркнуто, что местом реализации таких услуг в данном случае признается территория нашей страны. Следовательно, исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса, они облагаются НДС в Российской Федерации.
Налоговую базу в подобной ситуации образует сумма, полученная в виде вознаграждения при исполнении агентского договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Правда, если подбором клиентуры занимается «упрощенец», ему не придется уплачивать НДС с вознаграждения, перечисленного иностранным контрагентом. Это умозаключение вытекает из пункта 2 статьи 346.11 главного налогового документа.
«Прибыльным» расходам – да, «упрощенным» – нет
Но вернемся к ситуации из комментируемого письма. Можно ли принять оплату зарубежному партнеру услуг по поиску и подбору бизнес-партнеров в целях налогообложения прибыли?
Очевидно, что подобные издержки понесены в рамках деятельности компании. То есть, их экономическая оправданность вопросов не вызывает. Документально подтвердят такие траты акты приемки-сдачи оказанных услуг. Стало быть, требования пункта 1 статьи 252 Кодекса выполняются. Поэтому, на наш взгляд, указанные суммы фирма вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату подписания акта с иностранным исполнителем (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
А вот «доходно-расходному упрощенцу» списать эти суммы будет проблематично. Чиновники убеждены, что затраты на оплату услуг сторонней компании по поиску клиентов не являются материальными расходами, которые можно принять в УСН-целях. Отдельно в закрытом перечне расходов, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, подобные издержки не оговорены. А значит, уменьшить на них «упрощенные» доходы нельзя (см. письмо Минфина от 07.08.2014 № 03-11-11/39112).
Выходом из ситуации может стать заключение с иностранцем, подбирающим клиентов или потенциальных партнеров, договора с элементами агентирования. Дело в том, что суммы агентских вознаграждений прямо поименованы в закрытом перечне УСН-расходов (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения
Сегодня услуги, оказываемые иностранными контрагентами, заказывает большинство российских компаний. Кто уплачивает НДС при таком сотрудничестве, есть ли право у иностранных контрагентов на использование льготы и как облагаются НДС услуги Google, Apple, Zoom – читайте в статье Татьяны Исайкиной, эксперта по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения.
Всё более широкое распространение получают услуги, оказываемые иностранными контрагентами через интернет. Такие услуги принято называть электронными. Российские компании и ИП, которые покупают электронные услуги у иностранных продавцов, не должны платить НДС. Это правило действует с 1 января 2019 года.
Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)[1]. Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)[2]. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьёй 148 НК РФ[3].
В пункте 1 статьи 174.2 НК РФ[4] перечислены услуги, оказываемые в электронной форме. К ним относятся интернет-услуги, предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Соответственно, с учётом положений пункта 1 статьи 174.2, подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5] услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации — непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@)[6].
Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признаётся территория РФ, подлежит постановке на учёт в налоговом органе на основании пункта 4.6 статьи 83 НК РФ[7]. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 28.03.2019 № 03-07-08/21484[8]. Постановка на учёт иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория РФ, и осуществляющей расчёты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учёт.
Налог определяют как соответствующую расчётной ставке в размере 16,67 % — процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ[9]).
Таким образом, российские компании не должны исполнять обязанности налогового агента.
В рамках оказания электронных услуг может быть предусмотрен расширенный перечень услуг, которые оказывает иностранная компания. Например, установлена единая цена за комплекс услуг, которые невозможно отделить от услуг в электронной форме. В этом случае налоговики пришли к выводу, что если условиями договора на оказание комплекса услуг, включающих как услуги в электронной форме, так и иную реализацию на территории РФ, при этом «иная реализация» является сопутствующей по отношению к основным услугам, то по такой «иной реализации» допустимо исчислять и уплачивать НДС в порядке, установленном статьёй 174.2 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@).
Кто уплачивает НДС и порядок применения вычета
Согласно Письму Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учёт в России, ответственность за неуплату НДС несёт данная иностранная организация. Отметим, что налоговый орган не имеет права требовать от российского покупателя электронных услуг уплаты НДС за иностранного контрагента по причине того, что последний не встал на налоговый учёт в РФ.
Вместе с тем если российская организация добровольно изъявит желание заплатить налог за своего иностранного контрагента, то налоговая инспекция не будет оспаривать право этой российской организации заявить уплаченную в бюджет сумму налога к вычету (либо включить её в расходы). Кроме того, в этом случае российские налоговые органы не будут иметь никаких претензий к иностранному контрагенту (в части повторной уплаты налога) (Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937[10]). Если покупатель действует по старым правилам, то иностранная организация (в том числе иностранная организация-посредник) должна представить нулевую декларацию по НДС. Это верно, если она не проводила других операций, которые нужно отражать в отчётности.
Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[11].
Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ[12] для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчётном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.
При этом позднее Минфин России высказался, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 № 03-07-14/28744[13]).
Ранее Минфином России неоднократно давались разъяснения, в которых при решении вопроса о применении НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС России № СД-4-3/7937@, размещённым на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (письма Минфина России от 17.07.2019 № 03-07-08/53049, от 13.06.2019 № 03-07-08/43050[14]).
Таким образом, если иностранная организация встанет на учёт в налоговых органах, то российская организация-покупатель сможет принять к вычету НДС.
Если иностранная организация не встанет на учёт в налоговых органах, а российская организация-покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учётом разъяснений Минфина России это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.
В общем же случае для принятия к вычету НДС при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации в книге покупок регистрируется договор или расчётный документ, в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, и сумма НДС. Также указываются реквизиты документа о перечислении оплаты иностранной организации.
Это означает, что теперь, покупая электронные услуги у иностранных компаний, у российских покупателей появится право на вычет этого НДС по-прежнему без счёта-фактуры от иностранной компании (Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 03-07-08/29267[15]).
О применении льготы
Ранее иностранные компании, как и российские, пользовались льготой, предусмотренной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ[16], — услуги по предоставлению иностранной организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождались от обложения НДС.
С 2021 года данной преференцией пользуются только российские компании. Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[17] в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации[18] внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».
Интересные примеры по электронным услугам
К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за такие услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.
В число услуг в электронной форме на основании статьи 174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:
- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[19];
- оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путём отправляемого автоматически создаваемого сообщения)[20].
Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчиком услуг по продаже таких приложений указанным способом. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России. Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признаёт и выполняет.
С 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (неважно — физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.
Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков — физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.
И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные пунктом 2 статьи 161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учёте в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг. Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.
Очень популярной в последнее время как для компаний, так и для физических лиц стала программа Zoom для проведения онлайн-конференций. Отметим, что даже если оплата за пользование программой прошла через сотрудника компании, то в данной ситуации ни сотрудник, ни компания не являются налоговыми агентами по НДС. Проведение платежа за Zoom через корпоративную платёжную карту означает, что сотрудник действовал в интересах организации в рамках уполномоченного на совершение корпоративных расчётов в соответствии с должностными обязанностями, что исключает его собственный посреднический интерес.
Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?
Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).
Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:
- Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
- Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.
При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.
Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).
С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.
Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.
Если же работы и услуги приобретаются у компании — нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.
Как определить место реализации услуг (работ)?
Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.
Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (Ст.7 НК РФ).
В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.
Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.
Для услуг, связанных с недвижимостью:
Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.
Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).
Для услуг, связанных с движимым имуществом:
Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта:
Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.
Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС):
Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).
Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).
Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, в т. ч. через Интернет. (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).
Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ, в т. ч. через Интернет (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.
Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров):
Территория РФ не является местом реализации услуг таких посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП, а также приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени. Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).
Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?
Когда платить?
При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:
- при перечислении предварительной оплаты и (или)
- при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).
Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.
Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).
Когда исчислить?
Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС — 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).
Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).
Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).
Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).
Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).
Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@@) - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).
При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:
в строке 5 - номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).
в строках 2 и 2а — полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить — ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 — стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).
«Клерк» Рубрика НДС
Минфин настаивает: российский налоговый агент, который не удержал НДС с доходов иностранной компании - продавца услуг, должен перечислить налог за счет собственных средств. Но возместить такой НДС уже нельзя. Как выйти из этого тупика? Менять условия договоров или спорить с чиновниками.Заключая договоры на оказание услуг, иностранные компании часто отказываются увеличивать цену договора на сумму российского НДС. Более того, некоторые из них настаивают даже на формулировке, что налог на добавленную стоимость перечисляется за счет средств российской стороны. Одна из причин - НДС, включенный в стоимость контракта, увеличит налог на доходы, который платит зарубежный партнер в своей стране. Российская организация, не желая терять выгодного клиента и подписывая контракт, оказывается в неприятной ситуации.
Напомним, Налоговый кодекс требует от компании удержать НДС с выплат иностранному партнеру, не состоящему на учете в российских налоговых органах, если местом реализации услуг считается территория РФ (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 174, cт. 148 НК РФ). Перечисленный в бюджет НДС компания может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Кто должен перечислить налог?
Финансовое ведомство настаивает: если в стоимость контракта НДС не включен, то обязанность перечислить налог в бюджет возлагается на покупателя за счет его собственных средств (письма Минфина России от 20.07.06 № 03-04-08/156, от 24.03.06 № 03-04-03/07). При этом сумма налога определяется не расчетным, а прямым путем.
Пример 1.Компания перечислила 100 000 руб. иностранному контрагенту, не состоящему на учете в налоговых органах РФ. Российская организация должна заплатить в бюджет НДС в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. 5 18%).
Налогоплательщик же обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). И как разъяснил Конституционный суд, это означает в том числе уплату налога за счет своих собственных средств (определение от 22.01.04 № 41-О). Причем суд отметил, что налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги именно за счет тех денежных средств, которые они удержали.
Когда иностранная компания не хочет исполнять свои обязанности российского налогоплательщика, агент вынужден перечислить НДС за свой счет. Ведь ни один банк не вправе принять от компании поручение на перевод денег иностранному контрагенту без одновременного получения платежки на перечисление НДС в бюджет (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Зачесть трудно, но спорить можно
Если понимать нормы НК РФ буквально, то получается весьма несправедливая ситуация: налоговый агент не может зачесть НДС, который уплатил за счет своих средств. В пункте 3 статьи 171 НК РФ указано, что компания имеет право на вычет только если она удержала налог из доходов налогоплательщика. В нашем же случае агент не удержал НДС, а заплатил его сам.
Специалисты управления администрирования налога на добавленную стоимость ФНС России подтвердили эксперту «УНП», что налоговый агент не может предъявить к вычету НДС, перечисленный за счет собственных средств.
Существует и судебная практика в поддержку этой позиции (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.09.03 № КА-А40/5979-03).
Но суды принимают решения и в пользу компаний. Пример тому - постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.09.05 № А29-276/2005а. Мы рекомендуем взять на вооружение аргументы, которые в этом решении привел суд. Арбитры посчитали, что, перечислив НДС в бюджет сверх цены договора, российская организация тем не менее фактически удержала НДС у иностранного партнера. Ошибка была лишь в неправильном определении налоговой базы, что, кстати, не повлияло на сумму НДС (см. пример 2). А неправильное определение налоговой базы не лишает компанию права на возмещение налога в размере, фактически уплаченном в бюджет.
Пример 2.Используем данные примера 1.
Суд посчитал, что налоговая база по НДС составит 118 000 руб. несмотря на то, что в договоре указано только 100 000 руб. Напомним, что, согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ, налоговый агент - российская организация определяет налоговую базу по услугам иностранной организации как сумму дохода от реализации работ, услуг с учетом НДС.
При этом сумма НДС определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Она составит 18 000 руб. (118 000 руб. 5 18% : 118%).
Чтобы избежать спорной ситуации, можем предложить следующий выход. Если иностранная компания отказывается платить НДС из-за того, что у нее увеличится налог на доходы, российская сторона может компенсировать эту потерю, увеличив цену договора.
Для этого сторонам необходимо заключить дополнительное соглашение, в котором предусмотреть изменение цены контракта с указанием на то, что эта договоренность применяется к отношениям, возникшим с даты заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Кстати, в любом случае налог на доходы с российского НДС будет меньше, чем сам НДС.
Не хотите проблем - уменьшайте прибыль
Если контрагент не согласился с предложением увеличить цену договора, а налоговый агент не хочет рисковать, возмещая налог из бюджета, то он может уменьшить хотя бы налог на прибыль. Кстати, и Минфин не возражает против признания перечисленного налоговым агентом НДС в прочих расходах (письмо от 24.03.06 № 03-04-03/07). Получается, что из потерянных 18 000 руб. российская компания сможет вернуть себе 4320 руб. (18 000 руб. 5 24%).
Читайте также: