Налоговый агент не перечислил ндфл чьи проблемы
Опубликовано: 30.04.2024
- Как принять на работу иностранца
- Удаленную работу узаконили
- Какие документы оформить при найме сотрудника
- Как принять сотрудников на удалённую работу
- Бумажная трудовая книжка: инструкция для работодателя
- Работники без трудового договора: рисковать или не стоит?
- Срочный трудовой договор: как заключить с пользой и избежать проблем
- Временный договор с сезонным работником: как заключить правильно
- Как правильно оформить испытательный срок работнику
- Договор аренды рабочего места с мастерами в парикмахерской
- Как уволить пенсионера
- Работники на неполной ставке: как оформить без проблем
- Как не получить штраф за вакансию
- Ученический договор: как подготовить людей к работе в компании
- Как ИП принять на работу сотрудника
- Как уволить сотрудника
- Как принять на работу сотрудника в организацию
- Сотрудники уволены. Как отчитаться.
Справочная / Сотрудники: наём, зарплата, документы
Можно ли заключать договор с физическим лицом без НДФЛ и страховых взносов
НДФЛ — это налог на доходы физлица. Страховые взносы — это отчисления в налоговую для накопления пенсии и бесплатных приёмов в поликлинике.
Если предприниматель сотрудничает с физлицом без статуса самозанятого или оформленного ИП, на него переходит забота платить НДФЛ и взносы. Отменить обязанность в договоре нельзя. Даже если человек сам на это согласен.
Если забить на обязанность, налоговая оштрафует по ст. 123 НК РФ — за сам налог, и по ст. 119 — за несданный отчёт. И, конечно, взыщет долг с неустойкой.
Предприниматель — налоговой агент по НДФЛ для физлица
Физлица обязаны платить налоги с доходов. С каждого поступления денег российские граждане платят 13 %. Иностранцы платят 30 %, если доход получили в нашей стране. Это положения ст. 207, 224 НК РФ.
Когда ИП или организация нанимает физлицо по гражданско-правовому договору, обязанность платить в налоговую НДФЛ переходит на них. Заказчик становится налоговым агентом. Плюс за чужие налоги надо ежеквартально и ежегодно сдавать отчёты. А с физлица снимаются все налоговые обязанности. Правила — из ст. 226, 230 НК РФ.
Написать в договоре, что физлицо самостоятельно разбирается с НДФЛ, нельзя. Такая налоговая оговорка в договоре — пустое место. Обязанность переводить НДФЛ с предпринимателя не снимется. Это подтвердил Минфин в Письме № 03-04-05/12891.
Обязанность налогового агента не снимается, даже если ИП сам перешёл на налог для самозанятых. Вроде хотел упростить бухгалтерию и снизить расходы, но нет. Основание — ч. 10 ст. 2 Закона о самозанятых.
НДФЛ вычитают из суммы вознаграждения физлица. Налоговому агенту запрещено писать в договоре, что сумму налога он платит за свой счёт.
Например, вознаграждение программиста по договору составляет 200 000 ₽. Написать, что заказчик обязан за свой счёт перевести в бюджет налог 13 % в сумме 26 000 ₽ нельзя. На руки программист получит только 174 000 ₽.
Чтобы не обмануть программиста с обещанным гонораром в две сотни, в договоре пишут сумму вознаграждения 226 000 ₽. Без оговорок.
НДФЛ переводят в налоговую на следующий день после выплаты вознаграждения.
Однако бывают ситуации, когда налоговый агент не может заплатить налог. К примеру, у него арестовали деньги на счёте. Пока идут разбирательства, платежи парализованы.
Налоговый агент обязан сообщить физлицу и налоговой, что не может перевести НДФЛ. Сделать это надо до 1 марта следующего года. Тогда физлицо платит НДФЛ самостоятельно. Физлицо уведомляют в свободной форме, главное — письменно, налоговую — при подаче отчёта 2-НДФЛ за 2020 год или 6-НДФЛ — за годы, начиная с 2021.
По договорам с самозанятыми платить НДФЛ не нужно
НДФЛ не платят самозанятые физлица. Вместо него платят пониженный налог в размере 4-6 %. И делают это всегда сами, без агентов.
Выходит, предпринимателю удобнее работать с самозанятыми. Хлопот с налогами и отчётами нет, штрафы не грозят. Однако сотрудничать с самозанятыми не получится, если:
- он бывший работник предпринимателя, а после увольнения не прошли два года;
- работает от имени предпринимателя по договору агентирования, комиссии или поручения;
- оказывает курьерские услуги;
- зарабатывает больше 2,4 миллиона в год.
Если физлицо не может быть самозанятым, с ним сотрудничают как с обычным физлицом. И в качестве налогового агента платят за него налог.
По каким договорам НДФЛ за физлицо платят, а по каким нет
Заплатить НДФЛ нужно, если предприниматель сотрудничает с физлицом или пользуется его имуществом. А вот если что-то покупает у него, то нет — ст. 208 НК РФ.
НДФЛ удерживают по договорам:
🔸 подряда — отделочник ремонтирует офис;
🔸 оказания услуг — маркетолог настраивает таргет;
🔸 авторского заказа — писатель пишет сценарий к рекламному ролику;
🔸 агентирования, поручения и комиссии — представитель ищет клиентов на покупку программы;
🔸 покупки исключительных прав — разработчик пишет программу и отдаёт авторские права;
🔸 аренды недвижимости — физлицо сдаёт помещение под магазин;
🔸 аренды автомобиля или оборудования — партнер передаёт личное имущество в общий бизнес.
По договорам аренды налог вычитают из суммы платы за пользование имуществом без учёта коммунальных платежей, если они входят в арендную плату.
Физлицо платит НДФЛ сам по договорам:
🔹 купли-продажи — знакомый продал предпринимателю партию самокатов;
🔹 покупки прав или цессии — партнёр за дисконт отдаёт право забрать долг за товар.
Предприниматель — страхователь по взносам за физлицо
ИП и организации обязаны платить страховые взносы за физлиц, с которыми сотрудничают. А ещё отчитываться в Пенсионный фонд и налоговую. Здесь они становятся страхователями по ст. 419 НК РФ.
Сумма страховых взносов — это 27,1 % от вознаграждения.
Взносы добавляют, а не вычитают. Всю сумму платят в налоговую, а оттуда 22 % уйдут в Пенсионный фонд, а 5,1 % — на медстраховку по полису. Получается, страховые взносы — это допрасходы предпринимателя. И переложить их на физлицо нельзя. Физлица без ИП и самозанятости вообще никогда не платят взносы за себя сами.
Для айти-компаний, аптек, инноваторов и социального бизнеса тарифы ниже. Поищите свою деятельность в ст. 427 НК РФ.
Взносы не платят за самозанятых. Но чтобы перед налоговой всё было чисто, надо сохранить чек от самозанятого из приложения «Мой налог». Без чека взносы заставят платить. Правило — из ч. 1 ст. 15 Закона о самозанятых.
Взносы платят до 15 числа следующего месяца после выплаты гонорара — ст. 431 НК РФ.
Простая онлайн-бухгалтерия для предпринимателей
Сервис заменит вам бухгалтера и поможет сэкономить. Эльба сама подготовит отчётность и отправит её через интернет. Она рассчитает налоги, поможет формировать документы по сделкам и не потребует специальных знаний.
По каким договорам надо платить взносы за физлицо, а по каким нет
Надо ли платить страховые взносы, зависит от договора с физлицом — ст. 420 НК РФ.
Страховые взносы платят по договорам:
- подряда;
- оказания услуг;
- авторского заказа;
- комиссии, агентирования и поручения — если по ним физлицо оказывало услуги;
- покупку исключительных прав или лицензии — например, у автора ролика для ютуба.
Страховые взносы не платит ни предприниматель, ни физлицо по договорам:
- аренды;
- купли-продажи;
- уступки прав или цессии.
С зарплаты каждого сотрудника работодатель платит НДФЛ. По закону налог нужно перечислить в день зарплаты, поэтому случаются ошибки. Например, заплатили неправильную сумму или совсем забыли заплатить. Если не заметить ошибку, придется разбираться с заблокированным счетом и платить штраф. Бухгалтеры Модульбанка рассказывают, как действовать, если вовремя спохватились и нашли ошибку.
В чём проблема
Работодатели выступают налоговыми агентами по НДФЛ для сотрудников и платят этот налог за них. Они вычитают НДФЛ из суммы зарплаты и отправляют платеж в налоговую. По правилам это нужно сделать не позднее следующего рабочего дня после зарплаты.
Иногда зарплату выплачивают, а об НДФЛ забывают, неправильно рассчитывают или платят налог по неверным реквизитам. Тогда налоговая присылает штраф или блокирует счет.
Предприниматель из Тулы платил НДФЛ с каждой зарплаты сотрудников. Но реквизиты для оплаты изменились, а он не знал и оплатил по старым. Через год налоговая заблокировала ему счет и потребовала выплатить 200 000 рублей НДФЛ. Всё закончилось хорошо. НДФЛ нашли, счет разблокировали, но предприниматель потратил три дня, чтобы всё это разрешить.
Хорошая новость в том, что если найти ошибку самому и сообщить об этом в налоговую, платить штраф не придется. Как действовать, зависит от ситуации:
- компания нашла ошибку по НДФЛ в том же налоговом периоде, а сотрудник продолжает работать в компании;
- ошибку нашли после налогового периода, но сотрудник всё еще работает;
- сотрудник уволился.
Проще на примере.
Анатолий Калабушев — менеджер в ООО «Тульские жамки». В июле часть бухгалтеров была в отпуске, другие несколько раз выезжали на обучение. Поэтому зарплату ему заплатили, а удержать НДФЛ забыли.
- Первая ситуация: в сентябре бухгалтерия замечает ошибку, а Анатолий работает в компании.
- Вторая: ошибка всплывает в июле следующего года, но Анатолий всё еще работает в «Жамках».
- Третья: компания нашла недоплату НДФЛ, но Анатолий уволился.
Мы составили план на каждый случай.
Сотрудник продолжает работать
Зарплату выплатили, а об НДФЛ забыли. Но сотрудник продолжает работать в штате. В этом случае придется пересчитать НДФЛ и удержать его из будущих доходов сотрудника: зарплаты, больничных, отпускных. То есть он получит денег меньше, чем рассчитывал.
По закону удерживать НДФЛ можно только в текущем налоговом периоде. Например, за 2018 год — до 1 апреля 2019 года. После этой даты придется платить штраф.
Вот процедура по шагам:
В корректирующем отчете по форме 6-НДФЛ нужно указать номер корректировки и верные суммы:
- если исправляете ошибку первый раз, будет отметка «001»;
- второй — «002» и так далее.
Пишите вот так, если заметили ошибку в первый раз:
Отчитываться по форме 6-НДФЛ можно по-разному: за квартал, полугодие, девять месяцев или год. Если компания сдает форму 6-НДФЛ поквартально, а ошибку за первый квартал обнаружит в конце года, исправлять придется все формы.
Справка 2-НДФЛ — справка о доходах физлиц. В случае ошибки ее тоже придется исправлять и составлять корректирующую справку:
номер справки (поле «N___») -— номер справки с ошибкой;
дата справки (поле «от __.__.____») — дата корректирующей справки. Это дата, когда составляете новую справку;
номер корректировки — номер исправления. Если исправляете в первый раз, пишите 01.
Если недоплату нашли в следующем году
Компании не повезло, если она заметила недоплату в следующем году. Например, ошибка была в 2017 году, а нашли ее после 1 апреля 2018 года. В этом случае компании придется платить штраф — 20% от суммы недоплаты — а налог будет платить сам сотрудник.
В июне 2017 года бухгалтер уволился, и владелец компании сам платил зарплату. Он забыл удержать НДФЛ из зарплаты Анатолия.
Зарплата — 50 000 рублей, значит, в бюджет не доплатили 6500. Это 13% от пятидесяти тысяч рублей.
После 1 апреля 2018 года налоговая прислала штраф 1300 рублей. Но налог за себя будет платить сам Анатолий.
Порядок действий такой:
- убедиться, что штраф правильный;
- оплатить штрафы и пени;
- подать справку 2-НДФЛ.
Заплатить штрафы и пени. Если правда не оплатили НДФЛ и пришел штраф, его нужно оплатить.
Налоговая может попросить оплатить не только штраф, но и пени. Но тут всё неоднозначно. По письму налоговой пени по НДФЛ начисляют, если компания удержала, но не перечислила налог. То есть она вычла налог из зарплаты, но не отправила налоговой, а оставила себе. Арбитражный суд считает: пени нужно начислять в любом случае.
Если налоговая начислит пени, а компания не захочет их платить, придется идти в суд и доказывать правоту там. Но сложно предсказать точный исход дела.
Подать в налоговую справку 2-НДФЛ. В справке нужно указать признак «2» по сотрудникам, у которых была ошибка с налогом.
Если сотрудник уволился
Бывает, что компания находит ошибку по НДФЛ, когда сотрудник уволился. В это случае вычесть налог из зарплаты сотрудника не получится, и об этом надо уведомить налоговую до 1 марта следующего года.
В 2018 году компания неправильно заплатила НДФЛ Анатолию. Но ошибку обнаружили, когда Анатолий ушел работать в другое место. Значит, надо успеть сообщить налоговой об ошибке до 1 марта 2019 года.
Признак «1» указывают в справках сотрудников, за которых компания заплатила НДФЛ. Признак «2» — для сотрудников, с дохода которых удержать НДФЛ не удалось.
- По итогам года подать в налоговую справки 2-НДФЛ по всем работникам с признаком «1» и декларацию 6-НДФЛ за год до 2 апреля следующего года.
Налоговая уведомит сотрудника, что он должен заплатить НДФЛ сам. Ему придет письмо на почту, компании это контролировать не нужно.
Если компания исправит ошибку с НДФЛ до 1 марта следующего года и пришлет налоговой исправленные документы, штрафа и других наказаний не будет.
Короче
Если забыли заплатить НДФЛ за сотрудника
удержать налог из будущих зарплаты или отпускных;
подготовить и отдать в налоговую корректировочные формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.
Если сотрудник уже не работает
подать 2-НДФЛ по всем сотрудникам, у которых неправильно вычли налог.
от суммы налога — штраф, если компания не оплатила НДФЛ в налоговом периоде, а налоговая это обнаружила
"Главная книга", 2009, N 6
Вопрос о возможности удержания пеней с налогового агента, не удержавшего или не перечислившего в бюджет НДФЛ, и привлечении его к ответственности законодательством прямо не урегулирован. Это привело к формированию обширной и зачастую противоречивой арбитражной практики.
Попробуем разобраться, что действительно грозит налоговому агенту за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ.
Налог
Если налоговый агент удержал сумму налога из доходов налогоплательщика, но не перечислил ее в бюджет, то налог однозначно будет с него взыскан .
Если же налог не был удержан, то следует различать две ситуации .
Первая: налог не удержан, но мог быть удержан из доходов, выплачиваемых налоговым агентом физическому лицу в более поздние периоды. В основном это касается случаев, когда налог не был удержан с доходов работника, продолжающего работать у налогового агента. Мнения судов в этом случае разделились: в большинстве решений указывается, что уплата налога за счет средств налогового агента в такой ситуации не допускается . Однако встречаются суды, которые считают, что налог должен быть уплачен именно агентом .
Вторая ситуация: когда налог не был удержан и не может быть удержан в будущем (например, работник, с доходов которого не удержан налог, уволился). В этом случае налог с агента взысканию не подлежит .
Пункт 4 ст. 24, ст. ст. 46, 47 НК РФ.
Пункт 5 ст. 226 НК РФ.
Постановления ФАС ВВО от 07.08.2008 N А31-5983/2007-26; ФАС ВСО от 21.04.2008 N А33-10850/07; ФАС ЗСО от 28.02.2007 N Ф04-892/2007(31914-А81-42); ФАС МО от 30.01.2007 N КА-А40/12685-06; ФАС СЗО от 12.11.2007 N А42-6690/2006.
Постановления ФАС ДВО от 14.02.2007 N Ф03-А04/06-2/5489; ФАС УО от 05.08.2008 N Ф09-4793/08-С2.
Пункт 5 ст. 226 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06.
Если при выплате доходов налогоплательщику налог не мог быть удержан налоговым агентом (например, при передаче доходов в натуральной форме), агент обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган в течение 1 месяца с момента выплаты дохода .
В случае когда налоговый агент сообщил в инспекцию о невозможности удержать налог и, соответственно, уплатить его в бюджет, пени агенту не начисляются.
Что же касается ситуации, когда налоговый агент не сообщил об этом в инспекцию или сообщил с опозданием, то, как ни странно, вопрос о начислении пеней может возникнуть - так считают некоторые суды .
Однако остается открытым вопрос, с какой даты начинают начисляться пени (ведь если налог не может быть удержан, нет даты перечисления) и до какого момента они начисляются . По-видимому, это должно происходить:
- со дня, следующего за днем истечения месячного срока на направление в налоговый орган уведомления о невозможности удержания НДФЛ;
- до дня:
(или) подачи уведомления (если до проведения налоговой проверки, выявившей неудержание НДФЛ, оно все-таки было представлено);
(или) вынесения решения по налоговой проверке, в ходе которой было выявлено, что НДФЛ не удержан.
А вот при рассмотрении вопроса о начислении пеней в случае, когда налоговый агент мог удержать налог, но не сделал этого, и арбитры, и контролирующие органы приходят к выводу, что пени однозначно должны уплачиваться .
Если же налог удержан, но в бюджет перечислен несвоевременно, то пени начисляются со дня истечения срока для его перечисления до даты фактического его перечисления в бюджет включительно .
Напомним, что удержанный налог должен быть перечислен, в частности, в следующие сроки :
- по зарплате - не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщиков;
- по иным доходам, выплачиваемым в денежной форме, - не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты налогоплательщику дохода;
- по доходам в натуральной форме либо в виде материальной выгоды - не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
Подпункт 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ.
Постановление ФАС ПО от 31.10.2006 N А57-11932/05-28.
Статья 75 НК РФ.
Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05, от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06; Письмо Минфина России от 13.10.2008 N 03-02-07/2-177.
Пункт 7 ст. 75 НК РФ.
Пункт 6 ст. 226 НК РФ.
Ответственность
Теперь о санкциях. Неперечисление или неполное перечисление суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от этой суммы .
Естественно, при невозможности удержать налог агент не может быть привлечен к ответственности за его неперечисление в бюджет . Но если налоговый агент не сообщил в инспекцию о невозможности удержания, то он может быть оштрафован на 50 руб. за каждый факт несообщения .
Если же налоговый агент имел возможность удержать налог, но не сделал этого, то привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, правомерно . Также ответственность, предусмотренная этой статьей, может быть применена, когда налог был удержан, но не перечислен.
Более того, налоговые органы могут попытаться оштрафовать налогового агента за несвоевременное перечисление удержанного налога . В то же время ст. 123 НК РФ ответственность за несвоевременное перечисление налога в бюджет не предусмотрена. С этим соглашаются и Минфин России , и арбитражные суды, в том числе ВАС РФ .
Статья 123 НК РФ.
Пункт 1 ст. 109, ст. 123 НК РФ.
Статья 126, п. 5 ст. 226 НК РФ.
Пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Письмо ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145@.
Письмо Минфина России от 13.10.2008 N 03-02-07/2-177.
Определение ВАС РФ от 17.12.2007 N 16771/07; Постановления ФАС СЗО от 31.10.2008 N А05-2547/2008; ФАС ПО от 07.10.2008 N А55-606/2008; ФАС ЗСО от 16.09.2008 N Ф04-4797/2008(9364-А45-29); ФАС УО от 04.09.2008 N Ф09-6316/08-С2; ФАС ВСО от 01.07.2008 N А33-9185/07-Ф02-2808/08; ФАС ДВО от 28.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1698; ФАС МО от 23.04.2008 N КА-А41/3090-08; ФАС ВВО от 21.05.2007 N А79-756/2007; ФАС СКО от 27.03.2008 N Ф08-1426/2008-523А.
Вывод
Подытожим в таблице все вышесказанное.
Обращаем внимание, что для спорных случаев, когда мнения судов и контролирующих органов разошлись, мы привели наименее выигрышный для налогоплательщика исход.
Таким образом, налоговому агенту, не удержавшему и (или) не перечислившему НДФЛ с доходов, выплаченных физическим лицам, могут быть начислены суммы и пеней, и штрафов.
Поэтому у него, во избежание претензий со стороны проверяющих, есть только один путь: нужно своевременно и в полном объеме удерживать и перечислять налог, а также не забывать вовремя уведомлять инспекцию в случае невозможности его удержания.
Организация или индивидуальный предприниматель могут выступать налоговым агентом по НДФЛ в случае выплаты дохода физическим лицам, например, в виде заработной платы по заключенным трудовым договорам; вознаграждений по гражданско-правовым договорам; арендных платежей за арендованное у физического лица имущество. Налоговыми агентами в перечисленных случаях признаются все организации и индивидуальные предприниматели, в том числе и те, которые применяют специальные режимы налогообложения.
Исключение из этого правила составляют следующие выплаты:
- индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным в установленном порядке;
- при покупке имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, и имущественных прав;
- в виде вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
- иностранным гражданам, осуществляющим трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента;
- по ценным бумагам.
В общем случае налоговые агенты имеют те же обязанности, что и налогоплательщики. Они обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Кроме того, они должны вести внутренний учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику, а также письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.
Для того, чтобы исполнить свои обязательства, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.
В Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 даны следующие разъяснения. Если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, то налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. Он должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.
Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 пришел к выводу, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если последний имел возможность удержать налог у налогоплательщика, но не удержал, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме. Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.
Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за ее полное неисполнение.
Несвоевременное перечисление влечет начисление пени, а не применение налоговых санкций. В Определении ВАС РФ от 15.12.2008 N 16206/08 также указано, что ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Удержание НДФЛ при выдаче денежных средств под отчет
Налоговые органы при проверках доначисляют НДФЛ в следующих ситуациях. Когда работник своевременно не представил в бухгалтерию авансовый отчет по расходованию выданных ему денежных средств, а работодатель в свою очередь не предпринял никаких действий по взысканию с работника образовавшегося долга. Следовательно, неизрасходованные денежные суммы оставлены в распоряжении работника, а также в случаях отсутствия или неправильного оформления первичных документов, приложенных к авансовому отчету.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2010 по делу N А17-7346/2008 суд признал позицию налоговой инспекции неправомерной. Налоговый орган квалифицировал денежные средства, полученные работником под отчет, как его доход в связи с нарушениями в оформлении документов, подтверждающих расходование наличных денежных средств на представительские расходы. Как указал суд, налоговый агент выдавал под отчет работнику денежные средства на приобретение ТМЦ (на представительские расходы), авансовые отчеты, первичные документы, подтверждающие расходование денежных средств, были представлены подотчетным лицом и приняты налоговым агентом. Доказательств того, что приобретенные по подотчетным денежным средствам ТМЦ не приходовались налоговым агентом, инспекция не представила. Представление первичных документов, подтверждающих расходование подотчетных средств и содержащих технические ошибки, не свидетельствует о получении дохода (материальной выгоды) физическим лицом и не изменяет основания их выдачи.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 указано, что подотчетные денежные средства, частично не возвращенные работником, не являются его доходом, облагаемым НДФЛ.
Уплата налога налоговым агентом за счет своих средств
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. При этом уплата налога за счет их собственных средств не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Налоговый агент своевременно и в полном объеме перечислил в бюджет из собственных средств суммы НДФЛ, не удержанные у налогоплательщиков. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2007 N Ф04-7817/2007(40014-А45-19) по делу N А45-1793/2007-16/69 суд указал, что в этом случае в действиях налогового агента отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
Правда, существует и другая позиция, согласно которой взыскивать налог за счет собственных средств налогового агента неправомерно. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8263/10-С2 по делу N А07-22686/2009 отмечено следующее. Инспекцией необоснованно доначислен налогоплательщику НДФЛ, поскольку он не является источником фактической выплаты заработной платы физическим лицам, денежные средства при выплате заработной платы через службу судебных приставов-исполнителей в распоряжение налогового агента не поступали, у него не имелось возможности удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009 отметил, что налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику.
Несвоевременное перечисление налога
В Письме ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145@ указано, что налоговый агент подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от перечисления сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).
Подлежащую уплате сумму налога налоговому агенту следует уплачивать в установленные сроки. Например, согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Соответственно, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, т.е. налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, имеет место при удержании налога у налогоплательщика, а не при его перечислении.
По мнению налоговой службы, налоговый агент, удерживая налог у налогоплательщика, но не перечисляя его в установленный срок, осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия), а также заведомо очевидно должен и может это осознавать.
Перечисление налоговым агентом сумм налога, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный срок, в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, на наличие вины налогового агента не влияет.
Между тем согласно арбитражной практике если налог перечислен позже установленного срока, то штраф по ст. 123 НК РФ не применяется (Постановления ФАС Уральского округа от 24.11.2009 N Ф09-9311/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-7718/2008(17480-А03-29)).
Аналогичная позиция существует и в случае, когда налог был перечислен еще до начала налоговой проверки (Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 по делу N А32-10745/2008-33/163).
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2010 по делу N А32-14406/2010-58/215 суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.
Налогоплательщик самостоятельно уплатил налог, подлежащий уплате налоговым агентом
Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что налоговый орган не вправе привлекать налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, если налогоплательщик самостоятельно исчислил и своевременно уплатил налог.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15099-09 по делу N А40-83081/08-80-312 признано неправомерным доначисление организации НДФЛ, пени и штрафа, поскольку налогоплательщики, получившие доход, уплатили налог самостоятельно.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 13.05.2009 N Ф09-2909/09-С3 по делу N А76-22171/2008-42-760 рассмотрел следующую ситуацию. Предприниматель по договору аренды выплатил физическому лицу вознаграждение, но не удержал и не перечислил НДФЛ с этой суммы. Однако налог был своевременно исчислен и уплачен физическим лицом. Оценив все обстоятельства, суд пришел к выводу, что привлечение предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК РФ в такой ситуации неправомерно.
Следует учитывать, что существует и другая позиция. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1106/08-С2 суд установил, что организация не перечислила НДФЛ с дохода, выплаченного физическому лицу по договору аренды. При этом налог был уплачен самим налогоплательщиком. В силу прямого указания закона обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм доходов, выплачиваемых физическим лицам, возложена на налогового агента. Следовательно, инспекция вправе привлечь агента к ответственности по ст. 123 НК РФ и начислить пени, даже если налог физическим лицом уплачен самостоятельно.
Уплата пени за нарушение сроков уплаты налога из собственных средств налогового агента
При нарушении сроков уплаты налога агент должен уплатить пени. В общем случае начисление пеней на сумму неудержанного налога, а также привлечение налогового агента к налоговой ответственности являются правомерными.
Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.
Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что они вправе взыскивать пени за счет средств агента в случаях, когда НДФЛ не удержан из доходов физического лица (Письмо ФНС России от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05).
В Постановлении от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007 Президиум ВАС РФ указал, что, если налоговый агент не удержит НДФЛ с доходов налогоплательщика и при этом инспекции будет отказано во взыскании с него пени, такой отказ не обеспечит государству возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога. Исходя из этого, суд признал решение налогового органа о взыскании с организации пени правомерным.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06 по делу N А47-16231/2005АК-25 указано, что налоговый агент, не удержавший НДФЛ с физического лица, должен уплатить пени за счет собственных средств. Это связано с тем, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена именно на налоговых агентов.
Ответственность за непредставление сведений или представление недостоверных сведений по объектам налогообложения
Согласно положениям ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, суммах исчисленного и удержанного налога не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ.
За непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных предусмотренных сведений инспекция может взыскать с налогового агента штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
За непредставление по запросу налогового органа сведений о налогоплательщике либо подачу документов с заведомо недостоверными сведениями инспекция может взыскать с налогового агента штраф в размере 10 000 руб.
Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что ответственность на основании п. 2 ст. 126 НК РФ применяется к организациям, которые отказались по запросу инспекции представить сведения о другом налогоплательщике, в том числе при проведении встречной проверки.
Привлечение налогового агента к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц либо подачу недостоверных сведений неправомерно (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2010 по делу N А19-8589/09, ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 по делу N А72-8739/06-14/319).
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 13.06.2007 N Ф09-4360/07-С2 по делу N А60-2300/07 отметил, что по п. 2 ст. 126 НК РФ к ответственности привлекается не налогоплательщик или налоговый агент, а третье лицо, у которого имеются сведения об интересующем инспекцию налогоплательщике. Доказательств непредставления по запросу налогового органа сведений (подачи недостоверных сведений) о таком налогоплательщике нет. На основании этого суд пришел к выводу, что ответственность за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ по п. 2 ст. 126 НК РФ не наступает.
Кроме того, Налоговый кодекс РФ не разъясняет, может ли ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ быть применена к налоговым агентам, в отличие от п. 1 ст. 126 НК РФ, где на это прямо указано.
Елена Маврицкая Ведущий эксперт, главбух с 10-летним стажем
Продолжаем публиковать комментарии к постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57*. Несколько пунктов опубликованного недавно постановления посвящены налоговым агентам. Судьи прокомментировали ряд спорных вопросов: могут ли налоговики взыскать пени с налогового агента, заблокировать его банковский счет и должны ли вернуть ему налог, излишне удержанный у налогоплательщика? Примечательно, что большинство разъяснений являются положительными для налоговых агентов.
Кто является налоговым агентом
Определение налогового агента приведено в статье 24 НК РФ. Там сказано, что налоговые агенты — это лица, на которых по закону возложена обязанность удержать налог у налогоплательщика и перечислить налог в бюджет.
Удержание происходит в момент, когда налоговый агент перечисляет налогоплательщику некую сумму денег, например, заработную плату, вознаграждение за услуги или дивиденды. Таким образом, налоговый агент является по отношению к налогоплательщику кредитором, а налог удерживается при погашении кредиторской задолженности.
В соответствующих главах Налогового кодекса говорится о том, при выплате каких сумм кредитор становится налоговым агентом. К наиболее распространенным можно отнести следующие случаи. Выдача заработной платы сотрудникам (в этой ситуации работодатель обязан удержать НДФЛ (ст. 226 НК РФ)). Выплата доходов иностранной организации (организация-источник выплаты должна удержать налог на прибыль (ст. 310 НК РФ)). Перевод арендной платы за пользование федеральным, региональным или муниципальным имуществом (арендатор обязан удержать НДС (ст. 161 НК РФ)). И перечисление дивидендов учредителю (компания должна удержать налог на прибыль (ст. 275 НК РФ)). В Налоговом кодексе предусмотрены и другие ситуации, когда кредитор выступает в роли налогового агента.
Добавим, что налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики. Помимо прав у налоговых агентов есть и обязанности: вести учет выплаченных сумм и удержанных налогов, представлять инспекторам документы по этим выплатам и удержаниям и проч. За невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога полагается штраф по статье 123 НК РФ.
Если налоговый агент не погасил свою задолженность перед налогоплательщиком
Случается, что кредитор по той или иной причине не может (или не хочет) погасить свою задолженность перед налогоплательщиком. Это не означает, что обязанности налогового агента отсутствуют.
Пленум ВАС РФ подчеркнул, что хотя удержать и перечислить налог в данной ситуации нельзя, у налогового агента появляется новая обязанность — сообщить в ИФНС о том, что налог удержать невозможно, а также о сумме своего непогашенного долга. Это предусмотрено подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ.
Добавим, что в общем случае сделать подобное сообщение нужно в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержания налога. А для НДФЛ установлен отдельный срок — не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). И даже если данный срок пропущен, сообщение все равно нужно подать. Об этом сообщили специалисты ФНС России в письме от 06.07.12 № ЕД-4-3/11637@ (см. «Налоговый агент обязан сообщить налоговикам о невозможности удержать НДФЛ с выплат в пользу физлица, даже если пропущен срок подачи такого сообщения»).
Не исключена и такая ситуация: налоговый агент выплатил доход иностранной организации, удержал налог на прибыль и отразил его в налоговом расчете. Но потом деньги, направленные зарубежному контрагенту, по техническим причинам вернулись обратно (например, из-за использования устаревших банковских реквизитов получателя). Как следует поступить налоговый агент? По мнению чиновников из ФНС России, изложенному в письме от 13.12.12 № ЕД-4-3/21260, налоговый агент должен представить уточненный расчет по налогу на прибыль (см. «Российская организация, которая по техническим причинам не выплатила доход иностранной компании, должна представить «уточненку» по налогу на прибыль»).
Можно ли взыскать недоимку и пени с налогового агента
В Налоговом кодексе нет четкого ответа на вопрос, могут ли сотрудники ИФНС взыскать налог и пени с налогового агента, который не исполнил в полной мере своих обязанностей. Высший арбитражный суд изложил свое видение ситуации. По мнению судей, все зависит от того, удержан ли налог из доходов налогоплательщика. Если налог удержан, но не перечислен в бюджет, то инспекторы вправе взыскать недоимку и пени с налогового агента.
Если же налог не удержан, то инспекторам разрешено взыскать с налогового агента только пени. При этом период, за который начисляются пени, строго ограничен. Начало периода — это дата, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить налог в бюджет. Окончание периода — это дата, когда обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика.
Пример
Допустим, 8 ноября 2013 года работодатель выплатил своему сотруднику зарплату за октябрь 2013 года, но не удержал НДФЛ. Тогда, согласно пункту 4 статьи 228 НК РФ, сотрудник должен самостоятельно заплатить налог на доходы не позднее 15 июля 2014 года. Значит, пени с работодателя будут взысканы за период с 8 ноября 2013 года по 15 июля 2014 года.
Здесь есть одно исключение. С налогового агента, который не удержал налог с доходов, выплаченных иностранному лицу, можно взыскать и пени, и налог. Причем период для начисления пеней не ограничен. Проще говоря, налоговики насчитают пени с даты, когда налог следовало удержать и уплатить, до даты фактической уплаты. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российской ИФНС. Как следствие, обязанность по самостоятельной уплате налога для него никогда не наступит, и все последствия неуплаты ложатся на налогового агента.
В каком случае ИФНС не вправе заблокировать счет налогового агента
Правила приостановления операций по банковским счетам распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов. Это следует из пункта 11 статьи 76 НК РФ.
Однако, как указал Пленум ВАС РФ, заблокировать счет налогового агента можно не всегда. Одно из оснований блокировки, а именно опоздание с представлением декларации, к налоговым агентам не применяется.
Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ декларацию сдают только налогоплательщики. Что же касается налогового агента, не представившего вовремя налоговый расчет, то по этому основанию приостановить операции по счету налогового агента нельзя.
Когда налоговому агенту вернут излишне перечисленную сумму налога
Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога применяются не только к налогоплательщикам, но и к налоговым агентам. Но с точки зрения Высшего арбитражного суда зачет и возврат возможен не в любой ситуации.
Так, если налоговый агент удержал правильную сумму налога, а в бюджет по ошибке перевел больше, то разницу ему должны вернуть, либо зачесть безоговорочно.
Но если налоговый агент ошибочно удержал больше, чем было нужно, и эту же сумму перевел в бюджет, то возврат или зачет возможен только в одном из двух случаев.
В первом случае — когда вернуть налогоплательщику излишне удержанную сумму налога должен именно налоговый агент. Такая обязанность предусмотрена, в частности, в отношении НДФЛ, излишне удержанного работодателем (п. 1 ст. 231 НК РФ).
Во втором случае — когда налоговый агент уже вернул излишне удержанную сумму налогоплательщику по собственной инициативе, либо по требованию налогоплательщика.
Во всех прочих ситуациях деньги налоговому агенту не вернут и не зачтут, так как излишне взыскную сумму налогоплательщик получит не от агента, а от налоговиков.
* Разъяснения Пленума ВАС РФ, касающиеся налоговой недоимки, по которой налоговики пропустили сроки взыскания, были рассмотрены в материале: «Налоговая недоимка, нереальная ко взысканию: разъяснения Высшего арбитражного суда», а разъяснения по вопросам привлечения к ответственности вне рамок проверки — в материале «Пленум ВАС РФ разъяснил процедуру привлечения к ответственности за несвоевременную сдачу бухотчетности и другие нарушения, выявленные вне рамок проверки».
От редакции
На нашем сайте вы можете не только читать статьи, но и подписаться на аудиосеминары наших экспертов: ведущего эксперта «Бухгалтерии Онлайн» Елены Маврицкой; главного налогового эксперта форума «Бухгалтерия Онлайн» Александра Погребса, а также менеджера разработки программы «Контур-Зарплата» и консультанта портала «Бухгалтерия Онлайн» Вячеслава Шинкарева.
Стоимость подписки — 300 рублей. За эту сумму подписчик получает доступ на три месяца ко всем записанным и выложенным аудиосеминарам. Это не менее нескольких десятков лекций. Новые аудиосеминары выкладываются каждую неделю. Кроме того, по понедельникам размещается аудиообзор новостей для бухгалтера за минувшую неделю.
Оплатить доступ можно с помощью банковской карты через систему мгновенных платежей ASSIST или по квитанции Сбербанка.
Список доступных аудиосеминаров
Инструкция по оплате
Читайте также: