Датой фактического получения доходов в денежной форме при исчислении ндфл является

Опубликовано: 29.04.2024

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Кто является налоговым агентом по НДФЛ

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются (п. 1 ст. 207 НКРФ):

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ возложены обязанности налоговых агентов по удержанию из доходов, выплачиваемых физическим лицам, и перечислению в бюджет НДФЛ на:

- нотариусов, занимающихся частной практикой;

- адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

- обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Самостоятельно исчисляют и уплачивают налог лица, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, а именно:

- индивидуальные предприниматели (по доходам, полученным от предпринимательской деятельности);

- нотариусы, адвокаты, иные частнопрактикующие физические лица (по доходам от частной практики).

Порядок исчисления налога

Налоговые агенты исчисляют налог по доходам, облагаемым по ставке 13% (кроме дивидендов и иных доходов, указанных в п. 3 ст. 224 НК РФ), нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца с зачетом суммы налога, удержанной за предыдущие месяцы.

Налог удерживается с каждой суммы дохода отдельно:

1) по дивидендам;

2) доходам, указанным в п.п. 2 – 6 ст. 224 НК РФ. В частности, к таким доходам относятся:

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств (налоговая ставка 35%);

- доходы, выплачиваемые лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ.

При исчислении налога налоговый агент не учитывает доходы, полученные налогоплательщиком от других налоговых агентов.

Предоставление работодателем налоговых вычетов

При определении налоговой базы по НДФЛ работодатель вправе предоставить работнику в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% (за исключением дивидендов) следующие налоговые вычеты:

1) стандартные вычеты (ст. 218 НК РФ) – предоставляются одним из налоговых агентов по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты;

2) социальные вычеты, предусмотренные пп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ, в сумме уплаченных налогоплательщиком пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования, добровольного страхования жизни (сроком не менее 5 лет) и (или) на софинансирование пенсии на основании письменного заявления работника при условии, что взносы удерживаются из выплат в пользу налогоплательщика и перечисляются в соответствующие фонды (страховые организации) работодателем;

3) имущественные вычеты на приобретение жилья, а также на уплату процентов по кредитам (займам), привлеченным для приобретения жилья, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, на основании письменного заявления работника и уведомления налогового органа по форме, утв. приказом ФНС России от 05.12.2009 № ММ-7-3/714@.

Порядок удержания налога

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При начислении заработной платы (в последний день текущего месяца), удержание суммы налога по каждому работнику отражается проводкой:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ».

Если работодатель заключил с работником договор аренды автомобиля, сотового телефона, иного имущества, то удержание налога отражается в момент начисления арендного обязательства:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 73 – начислена сумма арендной платы;

Дебет 73 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» - удержана сумма налога.

Действия налогового агента при невозможности удержания налога

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Сообщение направляется по форме 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@.

Например, в 2014 году организация подарила работнику при увольнении в связи с уходом на пенсию подарок стоимостью более 4 000 рублей. После этого организация не производила денежные выплаты работнику и не имела возможности удержать налог. До 1 февраля 2015 г. организация направила в налоговый орган и работнику сообщение по форме 2-НДФЛ о невозможности удержать налог.

Обратите внимание! После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается (см. письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Порядок перечисления налога

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня:

- фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

- (или) перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

- (или) следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (например, если доход выплачивается из выручки или иных поступлений в кассу налогового агента);

- (или) следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога – для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды.

Обратите внимание! По доходам в виде оплаты труда налог перечисляется в бюджет только при выплате заработной платы по окончании месяца, за который она начислена. Это связано с тем, что для целей налогообложения датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Например, за январь работникам были выплачены аванс 20.01.2015 и зарплата 04.02.2015. Денежные средства были получены в банке на выплату аванса 20 января, на выплату зарплаты 4 февраля. Удержанный при начислении заработной платы налог следует перечислить в бюджет 4 февраля:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» Кредит 51.

Налог уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Российская организация, имеющая обособленные подразделения, уплачивает налог как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Налоговый учет

Обязанность ведения налогового учета налоговыми агентами установлена п. 1 ст. 230 НК РФ. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно. На основании регистров налогового учета налоговый агент заполняет сведения по форме 2-НДФЛ.

Налоговые регистры должны содержать в отношении каждого налогоплательщика следующую информацию:

1) сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика:

- фамилия, имя, отчество физического лица;

- вид и код документа, удостоверяющего личность;

- серия и номер документа, удостоверяющего личность;

- ИНН (при его наличии);

- адрес места жительства в РФ с кодом региона;

- адрес места жительства за пределами РФ;

- гражданство с кодом страны;

2) вид выплаченных физическому лицу доходов в соответствии с кодами, приведенными в Справочнике "Коды доходов" (Приложение № 3 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@);

3) вид предоставленных физическому лицу налоговых вычетов в соответствии с кодами, приведенными в Справочнике "Коды вычетов" (Приложение № 4 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@);

- начисленные налогоплательщику доходы (до уменьшения на суммы вычета и НДФЛ);

- доход налогоплательщика за минусом вычетов, исчисленный до налогообложения;

5) даты выплаты дохода, в том числе:

- даты получения доходов, которые определяются по правилам ст. 223 НК РФ;

- даты фактической выплаты доходов физическому лицу (выдачи из кассы, перечисления на банковский счет, др.);

6) статус налогоплательщика: налоговый резидент или нерезидент РФ;

7) даты удержания налога из доходов налогоплательщика;

8) даты перечисления налога в бюджет – дата фактического списания денежных средств с банковского счета налогового агента;

9) реквизиты платежного документа на перечисление удержанного налога: наименование, дата, номер;

10) сумма исчисленного и удержанного налога.

Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговая отчетность

Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма сведений 2-НДФЛ, формат и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@.

Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям (п. 3 ст. 230 НК РФ).

С 1 января 2021 года вступили в силу изменения главы 23 НК. Теперь с доходов, превысивших 5 млн рублей, НДФЛ надо платить по ставке 15 %. Расскажем, кого это касается, как посчитать налог по новым правилам и как платить НДФЛ по повышенной ставке.

Кто применяет прогрессивную ставку по НДФЛ
Особые правила расчёта в 2021 и 2022 году
Как считать НДФЛ, если налоговая база превышает 5 млн рублей
Как считать налоговую базу для прогрессивной ставки НДФЛ
Как платить НДФЛ в 2021 году

Кто применяет прогрессивную ставку по НДФЛ

Изменения в главу 23 НК РФ внёс Федеральный закон от 23.11.2020 № 372-ФЗ. Согласно новой редакции, налоговая ставка устанавливается в следующих размерах (ст. 224 НК РФ):

13 % — если сумма налоговых баз за налоговый период равна или меньше 5 млн рублей.
650 тыс. рублей и 15 % от суммы налоговых баз, превышающей 5 млн рублей, — если сумма налоговых баз за налоговый период составляет более 5 млн рублей.

Новую ставку применяют все налоговые агенты, от которых физлица получают доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ): российские организации и ИП, нотариусы, адвокаты, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Как считать налоговую базу для прогрессивной ставки НДФЛ

Налоговые базы, к которым применяется прогрессивная налоговая ставка, мы собрали в таблице. Для резидентов и не резидентов РФ перечень доходов отличается (п. 2.1 ст. 210 НК РФ, абз. 3-7, 9 п. 3 ст. 224 НК РФ).

* Не применяется данная ставка к доходам резидентов РФ, облагаемым по ставкам, предусмотренным п. 1.1, 2, 5 и 6 ст. 224 НК РФ.

Каждая из перечисленных баз определяется в отношении доходов физического лица — налогового резидента РФ отдельно. Это общее правило, которое закреплено налоговым кодексом (п.2.статьи 210). К каждому доходу применяются разные вычеты и получается своя база. Совокупность всех баз будут сравнивать с 5 млн рублей с 2023 года. А в 2021 и 2022 гг. с 5 млн будут сравнивать каждую базу самостоятельно.

Таким образом, с 1 января 2021 года введена повышенная ставка НДФЛ в размере 15 % в отношении совокупности всех налогооблагаемых доходов физического лица — налогового резидента РФ, превышающих за налоговый период 5 млн рублей.

Особые правила расчёта в 2021 и 2022 году

В отношении доходов, полученных в 2021 и 2022 году, налоговые ставки, установленные п. 1 и п. 3.1 ст. 224 НК РФ, применяются к каждой налоговой базе отдельно (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ).

Это значит, что если совокупность всех налоговых баз за 2021 год превышает 5 млн рублей, а каждая база в отдельности не достигла этого размера, то ставка 15 % к доходам физлица не применяется.

Пример

Зарплата Михаила 300 000 рублей. За 12 месяцев 2021 года база составляет 3 600 000 рублей. Это основная налоговая база. Дополнительно в марте ему выплачены дивиденды в размере 2 500 000 рублей.

Сумма баз за налоговый период равна 6,1 млн рублей, что превышает 5 млн рублей. Но каждая база в отдельности меньше 5 млн рублей, поэтому ставка 15 % в этом случае не применяется. НДФЛ с доходов Михаила удержат по ставке 13 % и с зарплаты, и с дивидендов.

Как считать НДФЛ, если налоговая база превышает 5 млн рублей

НДФЛ надо исчислять на дату фактического получения дохода. Налог рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Это применимо ко всем доходам, начисленным физлицу за налоговый период, если в отношении них действует прогрессивная ставка. При этом зачитывается сумма налога, удержанная в предыдущие месяцы текущего года.

При исчислении суммы налога не нужно учитывать доходы, которые налогоплательщик получил от других налоговых агентов.

Пример

Директору ООО ежемесячно выплачивается зарплата 700 000 рублей. Вычеты не предоставляются.
Для расчёта НДФЛ за каждый месяц надо определить налоговую базу нарастающим итогом с начала налогового периода. В зависимости от размера базы, к ней применяется прогрессивная ставка налога и зачитывается налог, удержанный в предыдущие месяцы.

Январь. Налоговая база — 700 000 рублей, НДФЛ — 91 000 рублей (700 000 × 13 %).
Февраль. Налоговая база за 2 месяца — 1 400 000 рублей, НДФЛ — 91 000 рублей ((700 000 + 700 000) × 13 % – 91 000 (НДФЛ за январь)).
Март. Налоговая база — 2 100 000 рублей, НДФЛ — 91 000 рублей, (700 000 × 3 × 13% – 182 000 (НДФЛ за январь и февраль).

Расчёт налога с апреля по июль будет аналогичным. Каждый месяц бухгалтер ООО будет удерживать из зарплаты директора 91 000 рублей и перечислять ему 609 000 рублей.

С августа налоговая база превысит 5 млн рублей и составит 5 600 000 рублей (700 000 рублей × 8 месяцев). Теперь к базе, превышающей 5 млн рублей, будет применяться ставка 15 %. Вот как это работает.

Август. Налоговая база — 5 600 000 рублей, НДФЛ — 103 000 рублей (650 000 + (5 600 000 — 5 000 000) × 15 % – 637 000).
Сентябрь. Налоговая база — 6 300 000 рублей, НДФЛ — 105 000 рублей (650 000 + (6 300 000 — 5 000 000) × 15 % – 740 000).

За октябрь-декабрь налог нужно будет рассчитывать в таком же порядке. В каждом из месяцев удержанный с зарплаты НДФЛ составит 105 000 рублей, а директор получит на счёт 595 000 рублей.

Общая сумма НДФЛ за год равна 1 160 000 рублей, из которых 510 000 рублей составляет налог, исчисленный по ставке 15% с суммы дохода, превышающей 5 млн рублей. Для сравнения: если бы прогрессивной ставки не было, за год заплатили бы НДФЛ на сумму 1 092 000 рублей.

Как платить НДФЛ с 2021 года

Если на момент уплаты исчисленная и удержанная у физлица сумма НДФЛ превысила 650 000 рублей с начала года, — платите налог в следующем порядке (п. 7 ст. 226 НК РФ):

отдельно уплатите по ставке 13 % сумму НДФЛ в части, не превышающей 650 тыс. рублей, которая относится к части налоговой базы до 5 млн рублей включительно;
отдельно уплатите по ставке 15 % часть суммы НДФЛ, превышающую 650 тыс. рублей, относящуюся к части налоговой базы, превышающей 5 млн рублей.

При уплате налога по ставке 15 % в платежном документе укажите КБК 182 1 01 02080 01 1000 110 (Приказ Минфина РФ от 12.10.2020 № 236Н).

Доходы, превышающие 5 млн рублей, и НДФЛ по ставке 15 % подлежат отражению в отдельных разделах 6-НДФЛ. Подробнее об этом мы рассказали в статье «Новая форма расчёта 6-НДФЛ с 2021 года».

Как заполнить платёжное поручение по налогам и взносам
Новая форма расчёта 6-НДФЛ с 2021 года
РСВ в 2021 году: новая форма и правила заполнения
МРОТ — 2021: изменения

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Не пропустите новые публикации

Самые важные статьи на почту раз в месяц

Галина, там ведь дальше написано, что с 5 млн будут сравнивать совокупность баз с 2023 года. А то что каждая база определяется отдельно, закреплено, как общее правило, налоговым кодексом. Вот как как написано в статье 210:
"2. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
2.1. Совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, включает в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации ОТДЕЛЬНО: (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

1) налоговая база по доходам от долевого участия (в том числе по доходам в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанных отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов); (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

2) налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей; (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

3) налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами; (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

4) налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги; (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

5) налоговая база по операциям займа ценными бумагами; (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

6) налоговая база по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества; (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

7) налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете; (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

8) налоговая база по доходам в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании (в том числе фиксированной прибыли контролируемой иностранной компании); (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ)

9) налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (далее в настоящей главе - основная налоговая база). (в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ) "

То есть, налоговые базы вычисляются всегда отдельно, а вот сравнивать с 5 млн в 2021-2022 надо каждую базу, а с 2023 совокупность баз.
Ошибка в формулировке есть, но не в том что базы определяются отдельно, а в том что " . начнёт действовать с 2023 года. " - оно уже действует.
Исправим текст. Спасибо за замечание.

1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Если иное не предусмотрено пунктом 2 или абзацем вторым пункта 6 статьи 226.1 настоящего Кодекса, налоговыми агентами признаются также российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками.

Указанные в настоящем пункте налоговые агенты при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.

2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.

5. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.

6. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

7. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, указанной в пункте 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет в следующем порядке:

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, составляет менее 650 тысяч рублей или равна 650 тысячам рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения;

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, превысила 650 тысяч рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения в следующем порядке:

отдельно уплачивается сумма налога в части, недостающей до 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы до 5 миллионов рублей включительно;

отдельно уплачивается часть суммы налога, превышающая 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы, превышающей 5 миллионов рублей.

Сумма налога, исчисленная по иным налоговым ставкам и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

Налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного муниципального образования, вправе перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений либо по месту нахождения организации, если указанная организация и ее обособленные подразделения имеют место нахождения на территории одного муниципального образования, выбранным налоговым агентом самостоятельно с учетом порядка, установленного пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.

7.1. Налоговыми агентами для целей настоящей главы признаются также российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных сумм, перечисляется в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 7 настоящей статьи, без применения положений о необходимости уплаты налога в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений налогового агента.

8. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

9. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Нет времени читать?

Форма ежеквартального отчета 6-НДФЛ, которая состоит всего-то из двух разделов, вроде бы и проста в своем понимании, однако зачастую вызывает много каверзных вопросов у бухгалтеров. Вы узнаете, как правильно заполнить 1 раздел 6-НДФЛ и на что следует обратить особое внимание.

Напомним, форма отчета утверждена Приказом ФНС России № ММВ-7-11/450@ от 14.10.2015 г., а сами правила заполнения отчета представлены в Приложении № 2 к данному приказу.

Раздел 1 Расчета именуется как «Обобщенные показатели». При наличии выплат в расчетном периоде в нем в обязательном порядке необходимо отражать совокупный (то есть по всем физлицам) начисленный доход, исчисленный с данного дохода НДФЛ, удержанный и не удержанный за расчетный период налог, а также количество физлиц, получивших доход. Кроме того, в форме предусмотрено заполнение дополнительных строк — суммы налоговых вычетов, суммы дивидендов и налога с них, фиксированного авансового платежа и возвращенная сумма НДФЛ.

Следует обратить внимание, если налоговый агент начисляет и выплачивает доход по разным ставкам, то и заполнять раздел 1 нужно столько раз, сколько используется налоговых ставок (к примеру, вы выплачиваете доход по обычной ставке 13%, а также дивиденды нерезиденту от российской компании по ставке 15% и заработную плату иностранцам-нерезидентам по ставке 30% — итого раздел 1 заполняется три раза). Но это правило касается только строк 010-050, строки 060-090 отражаются один раз.

Все данные 1 раздела заполняются исключительно нарастающим итогом (то есть с начала года — налогового периода).

Рассмотрим подробнее принципы формирования соответствующих строк в отчете.

Строка 010 «Ставка налога» — по ней, как уже было отмечено, отражается ставка налога.

Строка 020 «Сумма начисленного дохода» — по данной строке нужно указать сумму исчисленного с начала налогового периода дохода физлиц. Это одна из тех коварных строк, которая зачастую бухгалтеров вводит в заблуждение. Здесь важно знать, что доход в 6-НДФЛ включается в тот или иной период исходя из даты фактического получения дохода, установленного в НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Для понимания того, что представляет из себя дата получения дохода по НДФЛ, необходимо обратиться к ст. 223 НК РФ.

Так, например, датой получения дохода по заработной плате сотрудника является последний день месяца, за который перечисляется выплата. То есть если работникам, устроенным по трудовому договору, в июле 2020 г. перечисляется зарплата за июнь 2020 г., то соответственно дата фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ в этом случае — 30.06.2020, а значит, этот доход попадет в июнь-месяц и в отчет второго квартала.

Однако вознаграждения по договорам ГПХ за июнь 2020 г., выплаченные, предположим, 10 июля, в строку 020 отчета 6-НДФЛ за I кв. 2020 г. включаться не будут, т.к. датой фактического получения дохода по таким вознаграждениям является дата выплаты этого дохода физлицу, то есть по налоговому регистру доход будет начислен не за июнь (как по бухгалтерской ведомости), а за июль. Поэтому важно опираться именно на налоговые регистры по НДФЛ, но не на бухгалтерские, поскольку правильно формируемая строка 020 в 6-НДФЛ в большинстве случаев не будет сходиться с данными по регистрам бухгалтерского учета (расчетными ведомостями и пр.). В таблице приведены основные виды доходов физлиц в соответствии с датами их формирования в налоговом учете.

Таблица «Сравнение дат исчисления и удержания НДФЛ»

Дата фактического получения дохода и исчисления НДФЛ

Дата удержания НДФЛ

Последний день расчетного месяца (за который полагается зп)

Дата выплаты зарплаты физлицу

Аванс, выплаченный физлицу в последний день месяца, за который полагается аванс

Последний день расчетного месяца (за который полагается аванс)

День выплаты аванса физлицу

Последний день расчетного месяца (за который полагается премия)

Дата выплаты премии

Оплата командировочных по среднему заработку

Последний день расчетного месяца (за который полагаются командировочные)

Дата выплаты премии

Квартальные, годовые и иные премии

Дата выплаты премии

Выплаты по договорам ГПХ

Дата выплаты по договору ГПХ

Дата выплаты отпускных

Дата выплаты больничных

Дата выплаты матпомощи

Доход в натуральной форме (при условии наличия иных выплат физлицу в денежной форме)

Дата выплаты дохода в натуральной форме

День фактической выплаты иного дохода в денежной форме

Доход в натуральной форме (при отсутствии иных выплат физлицу в денежной форме)

Дата выплаты дохода

Невозможность удержать НДФЛ

Компенсация за неиспользованные дни отпуска при увольнении

Дата выплаты компенсации отпуска

Дата выплаты дивидендов

Кроме того, следует обратить внимание на те выплаты, которые не входят в налогооблагаемую базу по НДФЛ (т.е. уменьшают ее). К примеру компенсационные выплаты сотрудникам (компенсация за задержку заработной платы; компенсация, выплачиваемая при увольнении сотрудника — компенсация, выплачиваемая при увольнении сотрудника — выходное пособие, если оно не превышает трехкратный средний месячный заработок или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; при определенных условиях компенсация сотрудникам расходов тестирования на COVID и т.д.). Подобные выплаты, которые согласно ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения в рамках установленных лимитов (или при отсутствии лимитных размеров) и для которых не предусмотрен специальный код вычета (в данном примере исходя из п. 1 ст. 217 НК РФ и Приказа ФНС РФ № ММВ-7-11/387@ от 10.09.2015 г.), не отражаются по строке 020.

Также налоговый агент вправе не отражать по строке 020 и те освобожденные от обложения НДФЛ суммы, которые могут иметь код вычета по Приказу ФНС России № ММВ-7-11/387@ от 10.09.2015, но при этом не превышают установленный лимит. Например, выплата единовременной матпомощи сотруднику при рождении/усыновлении ребенка в течение первого года после рождения/усыновления в размере до 50 000 руб. включительно может быть не отражена работодателем в отчете 6-НДФЛ по строке 020 (вопрос 2 Письма ФНС РФ № БС-4-11/14329@ от 21.07.2017. «В отношении расчета по форме 6-НДФЛ»). Но даже если вы решите включить этот доход в рамках лимита в строку 020 отчета, то это ваше право, главное — не забыть в следующей строке 030 отразить данную необлагаемую сумму. Размер необлагаемого дохода с суммы, превышающей лимит, по строке 020 в любом случае показать будет необходимо.

Из примеров мы опять-таки видим еще один вид расхождений между данными по ведомостям бухучета и налогового учета НДФЛ.

Не стоит забывать и про отражение по строке 020 отчета возможных перерасчетов, в частности перерасчетов отпускных.

Разберем одну из ситуаций.

Предположим, сотруднику в июне были начислены отпускные на сумму 20 000 руб., в июле отпускные были пересчитаны, по итогу сумма уменьшилась и составила 19 500 руб. Отрицательная сумма дохода 500 руб. по налоговым регистрам будет учтена в июне, но не в июле (то есть уменьшится сумма дохода за июнь). Такой же принцип формирования дохода и при составлении справок 2-НДФЛ.

Строка 025 «В том числе сумма начисленного дохода в виде дивидендов» — по ней выделяется сумма дохода в виде выплаченных дивидендов физлицам, если выплата таковых доходов имелась за отчетный/ налоговый период. Дивиденды при этом также включаются в строку общего исчисленного дохода — 020.

Строка 030 «Сумма налоговых вычетов» — здесь в обязательном порядке указываются все вычеты из исчисленного дохода, которые были предоставлены физлицам (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные). Вычеты уменьшают облагаемую базу по НДФЛ. Кроме того, помимо перечисленных вычетов, в строку включаются и те суммы, которые не подлежат налогообложению по НДФЛ по ст. 217 НК РФ, но только в том случае, если данные доходы имеют специальный код вычета. Коды перечислены в Приказе ФНС РФ № ММВ-7-11/387@ от 10.09.2015.

Как уже было отмечено в пояснении по заполнению строки 020, если у необлагаемого дохода имеется код вычета, но размер дохода выплачен в рамках лимита, то доход по строке 020 и, соответственно, вычет по строке 030 можно не заполнять (например, компенсацию за задержку зарплаты можно не показывать по этим строкам в 6-НДФЛ).

В случае, если же сумма дохода физлица превышает необлагаемый лимит, то заполняется только строка 020 в части суммы превышения над необлагаемой базой, но строка 030 не заполняется.

Пример: сотруднику при увольнении выплачивается выходное пособие в сумме, превышающей трехкратный размер среднемесячной оплаты труда (60 000 руб. — лимитная часть выходного пособия и 10 000 руб. — свыше лимита, соответственно, сумма 60 000 руб. в рамках трехкратного лимита отражаться не будет по строке дохода 020 и по строке вычета 030. Но сумму превышения лимита 10 000 руб. нужно будет обязательно показать в строке 020, а строка 030 при этом не заполняется (т. к. эта часть является облагаемой).

Строка 040 «Сумма исчисленного налога» — покажите рассчитанную сумму НДФЛ из исчисленного дохода (строка 020) по определенной ставке (строка 010).

Строка 045 «В том числе сумма исчисленного налога на доходы в виде дивидендов» — по этой строке выделите соответствующую исчисленную сумму НДФЛ с выплаченных дивидендов. Данная сумма входит в общий исчисленный НДФЛ по строке 040.

Строка 050 «Сумма фиксированного авансового платежа» — заполняется далеко не всегда и только в тех случаях, если в организации или у ИП имеются иностранцы, работающие на патенте. В строке отражается сумма НДФЛ, которую должен уплатить иностранец, прибывший в РФ без визы с целью устройства на работу, при оформлении патента, дающего право на трудоустройство (п. 1 ст. 13.3 Закона «О правовом положении иностранных граждан. » № 115-ФЗ от 25.07.2002).

Патент действует от 1 до 12 месяцев и сопровождается предварительной оплатой фиксированного авансового платежа по НДФЛ, причем такой авансовый НДФЛ может уплачиваться как помесячно, так и единовременно за период срока действия патента. Размер фиксированного авансового платежа составляет 1200 руб. в месяц (п. 2 ст. 227.1 НК РФ). Неуплата налога делает патент недействительным.

Далее сумму фиксированных авансовых платежей по НДФЛ необходимо учитывать при перечислении налога в бюджет (то есть уплачивать в бюджет сумму исчисленного НДФЛ иностранца уже за минусом авансового налога, тем самым сумма удерживаемого налога будет ежемесячно уменьшаться).

Строка 060 «Количество физических лиц, получивших доход» — по ней учтите общее число физических лиц, которые получили доход за период, исходя из иных строк данного раздела. При этом если работник был принят и уволился в рамках отчетного периода, то он признается как одно лицо. Если по физлицу используется несколько ставок, то его также нужно указывать как одно лицо (для отсутствия задвоения данных).

Строка 070 «Сумма удержанного налога» — по этой строке необходимо отразить общую сумму удержанного НДФЛ в момент выплаты дохода получателям-физлицам. Здесь важно знать, что строки 040 и 070 будут отличаться, т.к. у них разный принцип формирования. Если в строке 040 учитывается исчисленный НДФЛ исходя из даты фактического получения дохода, установленного законодательством (п. 3 ст. 226 НК РФ), то строка 070 формируется по принципу даты выдачи/перечисления дохода на руки физлицу, поскольку налоговый агент обязан удержать налог именно в момент выплаты дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). По таблице выше можно сравнить даты исчисления и удержания НДФЛ по разным видам дохода.

Пример: заработная плата в организации выплачивается 10 числа месяца, следующего за расчетным. Соответственно, при формировании 6-НДФЛ за II квартал 2020 г. в строку 040 попадет НДФЛ, рассчитанный с заработной платы за январь-июнь 2020 г., а в строку 070 будет включен НДФЛ, удержанный при непосредственной выплате зарплаты за расчетные месяцы декабрь 2019 г. — май 2020 г. (т. к. за декабрь 2019 г. зарплата была выплачена 10 января 2020 г., а за май — 10 июля 2020 г.).

Строка 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» — по данной строке отражается сумма НДФЛ, которую налоговый агент не смог удержать из дохода физлица (чаще всего эта ситуация связана с выплатой доходов в натуральной форме. О невозможности удержать налог и его суммах организация обязана сообщить физлицу и ИФНС до 1 марта года, следующего за истекшим.

Строка 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом» — это завершающая строка 1 раздела Расчета, и здесь необходимо показать все возвраты НДФЛ физлицам за период при условии наличия тех случаев, когда сумма НДФЛ была излишне удержана налоговым агентом.

Помните! За недостоверные сведения в каждом Расчете по форме 6-НДФЛ для организации/ИП полагается штраф 500 руб. (п. 1 ст. 126.1 НК РФ, Письмо ФНС России № БС-4-11/21695@ от 16.11.2016).

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Автор: Анна Луценко,
Бухгалтер компании «ГЭНДАЛЬФ»

1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

4) зачета встречных однородных требований;

5) прекращения полностью или частично обязательства налогоплательщика по уплате задолженности в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию;

6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

7) последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

1.1. Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

В случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

3. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

4. Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"), отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса.

5. Средства финансовой поддержки, полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации", учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, предусмотренных настоящим пунктом, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Читайте также: