Выручка по мере готовности в налоговом учете

Опубликовано: 23.04.2024

В п.2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами. К таким доходам относятся:

1-я группа - (абз.1) доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

2-я группа - (абз.2) доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Производство с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) – производство (работы, услуги), сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде.

Исходя из буквального толкования нормы абз.1 п.2 ст.271 НК РФ, напрашиваются следующие выводы:

1) если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, то доходы по такому договору следует распределять по отчетным периодам;

2) если длительность этапа по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, то доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

При этом позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54, письма Минфина РФ от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).

Таким образом, по длительным договорам, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

1) если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, то бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, то есть с ежемесячным отражением доходов в виде непредъявленной к оплате начисленной выручки;

2) для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

Правила распределения доходов

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п.2 ст. 271 НК РФ:

1) (абз.1) доходы 1-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

2) (абз.2) доходы 2-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации 2-й группы регулируется ст.316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Возможные способы распределения доходов:

1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор (только для 1-й группы доходов);

2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);

3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым расходам, прямым расходам на оплату труда, материальным расходам, иному виду расходов) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;

- по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);

Правила распределения расходов

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов установлен п.1 ст.272 НК РФ:

по расходам 1-й группы – (абз.2) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

по расходам 2-й группы – (абз.3) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Какие расходы надо распределять

В Налоговом кодексе установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 318, 319 НК РФ):

- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;

- косвенные расходы списываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

К незавершенному производству в строительстве относятся:

- работы частичной готовности,

- законченные, но не принятые заказчиком работы.

В налоговой учетной политике организации устанавливают:

1) перечень прямых расходов;

2) порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Обратите внимание: этот порядок не может меняться в течение 2-х лет.

Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

ПР – прямые расходы к списанию в текущем месяце,

НЗП_нм – незавершенное производство на начало месяца,

ПР_м – прямые расходы текущего месяца,

НЗП_км – незавершенное производство на конец месяца.

Таким образом, при применении норм статей 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные расходы следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Обратите внимание: когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, то объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги). Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54).

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята ОК МАШ 2016-04-15

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Российские нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету обязывают признавать выручку методом «по мере готовности» в случаях, когда организация выступает в качестве подрядчика либо субподрядчика в договоре строительного подряда. Соответствующие требования содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). В остальных случаях организация самостоятельно решает вопрос о признании выручки по степени готовности. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) позволяет признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции. Более конкретных норм, определяющих случаи, в которых признание выручки указанным способом допустимо, в нормативных правовых актах не содержится. В большинстве случаев применимость этого метода в отношении работ или услуг является очевидным. Однако не всегда. Что касается продажи продукции, то применимость метода признания выручки практически всегда ставится под вопрос. В этой связи необходимо уточнить, в каких именно случаях выручка может признаваться методом «по степени готовности».

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется в равной степени как в отношении отдельного договора, так и в отношении совокупности экономически взаимосвязанных договоров, а также в отношении части договора (совокупности его условий, которые экономически отделимы от других условий договора). При определении предмета настоящей рекомендации целесообразно руководствоваться признаками идентификации обязанности предоставления (performance obligation), определёнными в международном стандарте IFRS 15 «Выручка от договоров с покупателями».

2. Гражданско-правовая квалификация договора не влияет на порядок признания выручки в бухгалтерском учете, в частности на возможность признания выручки методом «по степени готовности».

3. Основным признаком применимости метода «по степени готовности» для признания выручки в бухгалтерском учете является заключение договора на производство продукции, осуществление работ, оказание услуг до того момента, как организация производит соответствующие продукцию, работы, услуги. В качестве дополнительных признаков применимости указанного метода организация может использовать признаки выполнения обязанности предоставления в течение времени, определённые в международном стандарте IFRS 15 «Выручка от договоров с покупателями».

4. Под «длительным циклом изготовления», указанном в п.13 ПБУ 9/99, понимается цикл, превышающий один год. Также в целях применения указанного пункта к длительному циклу изготовления продукции приравниваются ситуации, когда производство продукции начато в одном отчётном году, а за кончится в следующем, и при этом степень завершённости производства этой продукции по состоянию на отчётную дату является существенной.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Исходя из этого при решении вопроса применимости метода признания выручки по степени готовности следует рассматривать, прежде всего, содержание условий соглашения между сторонами сделки, независимо от формы договора (договоров), в который обличена сделка (сделки).

В отдельных случаях несколько взаимосвязанных договоров могут представлять собой по существу единую совокупность, в отношении которой в бухгалтерском учете может признаваться выручка. И наоборот, в одном договоре могут содержаться условия предоставления разных продукции, товаров, работ, услуг, выручка по которым может признаваться отдельно. В этой связи следует отметить вводимое международным стандартом финансовой отчетности IFRS 15 «Выручка от договоров с покупателями» понятие «обязанность предоставления» (performance obligation). Это совокупность условий договора или договоров, в отношении которой вопрос признания выручки рассматривается самостоятельно. При определении отдельной партии продукции, товара, работы, услуги или их совокупности, в отношении которой следует рассматривать вопрос о выборе метода признания выручки, целесообразно руководствоваться идентификационными признаками обязанности предоставления, определёнными в международном стандарте IFRS 15, поскольку соответствующие положения в российских стандартах отсутствуют.

Признание выручки по степени готовности предполагает оценку степени завершённости продукции, работы, услуги, предоставление которой предусмотрено договором. Выручка признаётся в доле от общей цены договора, соответствующей степени завершённости. В этой связи способ признания выручки по степени готовности применим только в отношении уже заключённых договоров.

Вместе с тем, это касается не всех заключенных договоров. Основополагающим принципом определения момента признания выручки является идентификация момента перехода от продавца к покупателю экономических рисков и выгод, связанных с предметом продажи. Признание выручки по степени готовности основано на том, что экономические риски и выгоды принадлежат покупателю сразу же по мере возникновения предмета продажи. Это имеет место только в тех случаях, когда продукция изготавливается, работы выполняются и услуги оказываются на основании заключённого между покупателем и продавцом договора. То есть, продавец не обладает предметом продажи до заключения договора, а обладает лишь ресурсами, с помощью которых он способен создать предмет продажи и тем самым выполнить договор. Если продавец обладает предметом продажи ещё до заключения договора, то само по себе его заключение не приводит к переходу экономических рисков и выгод к покупателю. Поэтому в таких случаях признание выручки по степени готовности неуместно. Таким образом основным признаком применимости метода признания выручки по степени готовности является заключение договора на производство продукции, осуществление работ, оказание услуг до того момента, как организация производит соответствующие продукцию, работы, услуги.

Для более детального анализа применимости метода признания выручки по степени готовности могут помочь положения IFRS 15. Этот стандарт выделяет два принципиально разных типа выполнения обязанности предоставления по времени. Эта обязанность может выполняться в течение времени либо в момент времени. В случае если обязанность предоставления выполняется в течение времени, соответствующая выручка признается исходя из оценки степени исполненности такой обязанности на отчётную дату. Поэтому признаки выполнения обязанности предоставления в течение времени, изложенные в IFRS 15, целесообразно использовать в качестве индикаторов, свидетельствующих о применимости метода признания выручки по степени готовности.

Пункт 13 ПБУ 9/99 устанавливает возможность признания выручки (помимо работ и услуг) по мере готовности «продукции с длительным циклом изготовления». Понятие «длительного цикла» в стандарте не расшифровывается. Другой стандарт ПБУ 2/2008, регулирующий аналогичный вопрос, в этом смысле более конкретен. Так, согласно пункту 1 ПБУ 2/2008 это положение применяется организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.

Такие формулировки обоснованы с точки зрения качества представляемой в бухгалтерской отчётности информации. Признание выручки по степени готовности (когда этот метод уместен) позволяет реализовать в полной мере принцип начисления. Доход отражается в том периоде, когда он экономически возник, а не когда стороны оформили завершение договорных отношений. В этой связи необходимость признать выручку по степени готовности возникает тогда, когда часть договора выполнена продавцом по состоянию на конец отчётного года. Это относится к договорам продолжительностью более отчётного года, а также к менее продолжительным договорам, в которых сроки начала и окончания приходятся на разные отчётные годы. Для целей промежуточной отчётности этот аспект не принципиален. Также он не принципиален для случаев, когда его выполненная до конца отчётного года часть не является существенной.

28.05.2016, 12:23 | 6059 просмотров | 1759 загрузок

«Клерк» Рубрика Учет в строительстве

Организация вправе в целях сближения бухгалтерского и налогового учета установить в учетной политике одинаковый способ признания выручки от реализации выполненных работ по договору строительного подряда, предусматривающий признание выручки «по мере готовности», если этот способ не будет противоречить ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и положениям статьи 271 Налогового кодекса РФ. По мнению автора, для этого могут использоваться оба способа, указанные в пункте 20 ПБУ 2/2008.

А именно:
– по доле выполненного объема работ на отчетную дату;
– по доле понесенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом следует привести не только описание применяемых способов расчета выручки от реализации, но и соответствующие формулы. Например, выручка, определяемая способом по доле понесенных расходов, может рассчитываться так:

Во = (Ро*Вд)/Рд,
где Во – выручка отчетного или налогового периода; Ро – расходы отчетного или налогового периода; Рд – сумма расходов по смете; Вд – выручка по договору в целом.

Если организация готова использовать разные способы для признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, то в целях налогообложения можно отражать выручку равномерно.

Если строительство ведется поэтапно

Что касается этапности приемки работ заказчиком, которая может повлиять на порядок определения выручки для целей налогового учета, то надо иметь в виду следующее. Определение этапа строительства, приведенное, например, в пункте 8 постановления Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. № 87 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию», характеризует этап как строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от сооружения иных частей этого объекта капитального строительства. При этом необходимость разработки проектной документации на объект капитального строительства применительно к отдельным этапам строительства устанавливается заказчиком и указывается в задании на проектирование.

Возможность подготовки проектной документации для отдельных этапов строительства должна быть обоснована расчетами, подтверждающими технологическую возможность реализации принятых проектных решений при осуществлении строительства по этапам.

Если в отношении поэтапной приемки работ, предусмотренной договором строительного подряда, указанные условия соблюдены, даны определения этапам, сроки их строительства и цена установлены договором и работы действительно принимаются поэтапно, то в целях налогообложения выручка от реализации должна рассчитываться по стоимости сданного этапа.

Для прямых расходов по выполняемым этапам в данном случае применимы условия статьи 319 Налогового кодекса РФ по определению незавершенного производства.

Причем в ситуации, когда отнести прямые расходы к конкретным видам работ нельзя, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Косвенные расходы отражаются в налоговом учете в соответствии с требованиями статьи 318 Налогового кодекса РФ в полном объеме в отчетном (налоговом) периоде.

Напомним, что если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Для целей же бухгалтерского учета ко всему договору будет применяться метод «по мере готовности» независимо от этапности приемки.

Исчисление налога

В отношении исчисления выручки от реализации методом «по готовности» в налоговом учете относительно налогового и отчетного периодов можно сказать, что налоговый период является тем периодом, за который исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций.

За отчетные периоды исчисляются авансовые платежи исходя из ставки налога и прибыли нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года). Поэтому и за отчетный, и за налоговый период выручка строительной организации должна определяться одинаково.

Важно запомнить

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №6, июнь 2013 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Положения данного ПБУ распространяются также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности». Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Другими словами, выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете ежемесячно, независимо от закрытия актов о выполнении работ (этапов работ). Для определения степени завершенности работ используется два способа: по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

В обычной типовой программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0 учет выручки и расходов способом «по мере готовности» не автоматизирован. Никаких специальных документов для учета долгосрочных и многоэтапных работ в конфигурации не существует. Можно, конечно, доработать конфигурацию и создать необходимые документы или доработать существующие, но давайте попробуем обойтись без этого.

В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008, организация, при применении способа «по мере готовности», в каждом отчетном периоде определяет выручку по договору. В бухгалтерском учете выручка, признанная способом «по мере готовности», учитывается до сдачи работ (этапа работ) заказчику, как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008). По мнению консультантов, указанный актив можно отражать на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции со счетом 90.01 «Выручка».

В программе в стандартном Плане счетов, счет 46 не имеет никакой аналитики. Но так как, в соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008, бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору, я предлагаю для удобства работы добавить к счету 46 вид субконто «Номенклатурные группы».

Счет 46 с добавленной аналитикой показан на Рис. 1.

Рисунок 1.

А теперь давайте рассмотрим пример.
Организация «Рассвет» применяет общий режим налогообложения – метод начисления и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», причем в новой редакции. Организация является плательщиком НДС.

Организация, в качестве подрядчика, выполняет строительные работы долгосрочного характера по договору, предусматривающему их поэтапную сдачу. Начало выполнения работ приходится на ноябрь 2019 года, сдача первого этапа работ запланирована на конец января 2020 года. Стоимость работ по первому этапу составляет 1 200 000 рублей, в том числе НДС 20% (200 000 рублей). В целях бухгалтерского учета, организация определяет выручку по договору способом «по мере готовности». Степень завершённости работ определяется по доле понесенных на отчетную дату прямых расходов в расчетной величине общих прямых расходов по договору. Расчетная величина прямых расходов по первому этапу работ составляет 600 000 рублей.

В первом месяце выполнения строительно-монтажных работ расходы по договору составили 120 000 рублей. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20.01 «Основное производство» представлена на Рис. 2.

Рисунок 2.

Таким образом, на 30 ноября степень завершенности работ по первому этапу составляет 20% (120 000 рублей / 600 000 рублей * 100%). Следовательно, в бухгалтерском учете, при применении способа «по мере готовности», необходимо признать по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 90.01.1 выручку в сумме 240 000 рублей, в том числе НДС 20% - 40 000 рублей (1 200 000 рублей * 20%), и признать соответствующие расходы. В целях формирования достоверного финансового результата, сумма НДС, исчисленная с не предъявленной к оплате заказчику выручки, отражается по дебету счета 90.03 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 76.Н «Расчеты по НДС, отложенному для уплаты в бюджет».

В целях налогообложения прибыли, поскольку условиями заключенного договора предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику, организация не распределяет доход от реализации в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ. Доходы признаются на даты сдачи заказчику выполненных этапов работ (в момент подписания акта) в размере договорной стоимости (п. 3 ст. 271 НК РФ). Прямые расходы по договору признаются в периоде признания выручки от выполнения работ (п. 2 ст. 218 НК РФ), то есть также в периоде подписания акта.

Выполнение работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. Момент определения налоговой базы по НДС возникает у организации на дату передачи заказчику результатов выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Для формирования вышеназванных бухгалтерских проводок нам понадобится документ Операция.
Во-первых, сформируем проводку по признанию выручки. По дебету выберем счет 46, а в качестве его аналитики укажем номенклатурную группу, соответствующую выполняемой работе. По кредиту укажем счет 90.01.1 и обязательно заполним всю его аналитику (включая номенклатуру выполняемой работы). В реквизите Сумма укажем выручку «по мере готовности» с учетом НДС. В целях налогообложения прибыли в этом месяце выручки нет, поэтому налоговая Сумма Кт содержит ноль. Выручка в налоговом учете появится позже (при оформлении акта по выполненному этапу работ), поэтому необходимо по кредиту зарегистрировать соответствующую временную разницу — выручку без НДС.

В бухгалтерском учете есть доход, в налоговом учете доход будет позже. Значит в этом месяце, в соответствии с ПБУ 18/02, должен быть начислен отложенный налог на прибыль (отложенное налоговое обязательство). Но при расчете отложенного налога в программе не учитываются временные разницы по счету 90, поэтому только для ПБУ 18/02 нам придется сформировать еще одну проводку. Счет дебета может быть любым (счет 90.01.1 я выбрал для красоты), а вот в качестве кредита выберем счет 98.01 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Заполним всю аналитику: вид дохода будущих периодов, контрагент-заказчик и договор с ним. Укажем в налоговом учете только по кредиту выручку без НДС и соответствующую временную разницу со знаком минус (налогооблагаемая временная разница). В следующей проводке учтем по дебету счета 90.03 в корреспонденции с кредитом счета 76.Н сумму не предъявленного заказчику НДС. Причем по счету 76.Н укажем только один вид субконто Контрагенты. Теперь разберемся с расходами. Добавим последнюю проводку и выберем в дебете счет 90.02.1 «Себестоимость продаж по деятельности с основной системой налогообложения». В качестве аналитики счета укажем номенклатурную группу, соответствующую выполняемой работе. По кредиту выберем счет 20.01, укажем подразделение и номенклатурную группу. Так как расходы признаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете будут признаны в последующем, укажем только сумму бухгалтерского учета и отразим соответствующие временные разницы по дебету и по кредиту. Зарегистрированные временные разницы (вычитаемые временные разницы) должны привести к начислению отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива).

Документ Операция за ноябрь месяц показан на Рис. 3.

Рисунок 3.

При использовании в бухгалтерском учете новой редакции ПБУ 18/02 (балансовый метод), расчетом и начислением отложенного налога на прибыль при закрытии месяца занимается регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18. Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по видам активов и обязательств.

В ноябре по виду обязательства Доходы будущих периодов нами учтено 200 000 рублей налогооблагаемых временных разниц (НВР). Налогооблагаемые разницы приводят к начислению отложенного налогового обязательства.

ОНО = НВР * СТнп = 200 000 руб.* 20% = 40 000 руб.

По виду актива Незавершенное производство нами учтено 120 000 рублей вычитаемых временных разниц (ВВР). Вычитаемые разницы приводят к начислению отложенного налогового актива.

ОНА = ВВР * СТнп = 120 000 руб.* 20% = 24 000 руб.

Справка-расчет и соответствующие проводки регламентной операции представлены на Рис. 4.

Рисунок 4.

В декабре расходы по договору на строительно-монтажные работы составили 300 000 рублей. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20.01 «Основное производство» представлена на Рис. 5.

Рисунок 5.

Таким образом, на 31 декабря степень завершенности работ по первому этапу составляет 70% (420 000 рублей / 600 000 рублей * 100%). Таким образом, в бухгалтерском учете, при применении способа «по мере готовности», должно быть признано выручки на сумму 840 000 рублей, в том числе НДС 20% - 140 000 рублей (1 200 000 рублей * 70%).

Выручка в сумме 240 000 рублей, в том числе НДС 20% - 40 000 рублей, уже признана в ноябре.
Следовательно, в декабре в бухгалтерском учете необходимо доначислить по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 90.01.1 выручку в сумме 600 000 рублей, в том числе НДС 20% - 100 000 рублей, отразить сумму НДС по дебету счета 90.03 в корреспонденции с кредитом счета 76.Н и признать соответствующие расходы (300 000 рублей).

Документ Операция за декабрь месяц показан на Рис. 6.

Рисунок 6.

В декабре по виду обязательства Доходы будущих периодов нами учтено еще 500 000 рублей налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = НВР * СТнп = 500 000 руб.* 20% = 100 000 руб.

По виду актива Незавершенное производство нами учтено еще 300 000 рублей вычитаемых временных разниц.

ОНА = ВВР * СТнп = 300 000 руб.* 20% = 60 000 руб.

Таким образом, ОНО на конец 2019 года составляет 140 000 рублей, ОНА составляет 84 000 рублей.
Справка-расчет и проводки регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 за декабрь представлены на Рис. 7.

Рисунок 7.

Начисленный в бухгалтерском учете отложенный налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности в строке 2412 Отчета о финансовых результатах (редакция формы: от 19.04.2019 №61н).
Фрагмент Отчета о финансовых результатах показан на Рис. 8.

Рисунок 8.

В январе 2020 года организация сдала заказчику результаты работ по первому этапу. Акт приема-сдачи выполненных работ подписан заказчиком 31 января.

В программе для отражения вышеназванного события мы будем использовать документ Реализация с видом операции Услуги.

В «шапке» документа укажем контрагента-заказчика и договор с ним.
В табличной части выберем номенклатуру-услугу, соответствующую выполняемой работе, укажем стоимость работ первого этапа и ставку НДС. Счета учета в настроенной программе заполнятся автоматически: счет доходов 90.01.1, счет расходов 90.02.1, счет НДС 90.03, аналитика — номенклатурная группа, соответствующая выполняемой работе.

В «подвале» документа выписывается счет-фактура.

При проведении документ в бухгалтерском и налоговом учете начислит выручку и задолженность заказчику, в бухгалтерском учете начислит НДС. Сделает запись в регистр накопления НДС Продажи (книга продаж) и в регистр Реализация услуг (используется для автоматического списания расходов со счета 20.01 по работам и услугам при закрытии месяца).

Документ Реализация и результат его проведения представлены на Рис. 9.

Рисунок 9.

Документ сформировал свои обычные проводки. Но у нас по данной работе в бухгалтерском учете выручка начислялась способом «по мере готовности», поэтому этих проводок нам будет недостаточно. У нас два пути: сторнировать эти проводки с помощью документа Операция и написать свои или вручную корректировать движения документа Реализация. Я выберу второй путь, так как он менее трудоемкий. Но прежде, чем мы начнем корректировку, давайте посмотрим некоторые интересующие нас оборотно-сальдовые ведомости за январь (Рис. 10).

Рисунок 10.

В январе, на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ, необходимо выполнить следующие действия:
- в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008, списать не предъявленную к оплате выручку 840 000 рублей с НДС на дебиторскую задолженность заказчика;
- признать выручку за январь 360 000 рублей с НДС (1 200 000 руб. - 840 000 руб.) в бухгалтерском учете и 1 000 000 рублей без НДС в целях налогообложения прибыли;
- для погашения отложенного налогового обязательства, списать в налоговом учете 700 000 рублей доходов будущих периодов;
- списать сумму НДС, исчисленную с не предъявленной к оплате выручки 140 000 рублей к уплате в бюджет:
- начислить НДС с выручки за январь месяц 60 000 рублей;
- списать в бухгалтерском учете 180 000 рублей расходов по договору за январь, в налоговом учете 600 000 рублей за весь первый этап.

Все перечисленные мероприятия, кроме последнего, нам придется вручную отразить в проводках при корректировке.

Для корректировки движений документа необходимо включить флажок Ручная корректировка.

Первую проводку документа мы используем для начисления выручки за январь. В бухгалтерском учете укажем сумму 360 000 рублей, в налоговом по дебету укажем сумму 1 200 000 рублей, по кредиту - 1 000 000 рублей. Не забудем отразить соответствующие отрицательные временные разницы.

Скопируем первую проводку. По кредиту вместо счета 90.01.1 выберем счет 46 и спишем в бухгалтерском учете 840 000 рублей не предъявленной к оплате выручки. В налоговом учете со счетом 62.01 все уже в порядке, поэтому по дебету налогового учета поставим ноль и отразим временную разницу. Скопируем еще раз первую проводку. Теперь изменим счет дебета. Вместо счета 62.01 выберем счет 98.01 и спишем только по дебету налогового учета 700 000 рублей доходов будущих периодов с соответствующей отрицательной временной разницей.

Теперь займемся НДС. Существующую проводку документа используем для начисления НДС с выручки за январь. Поэтому просто исправим сумму на 60 000 рублей.

Скопируем проводку. По дебету вместо счета 90.03 укажем счет 76.Н и спишем с него 140 000 рублей.

Все достаточно быстро. Регистры накопления мы трогать не будем, они нас полностью устраивают.
После корректировки необходимо, нажатием кнопки «Записать и закрыть», зафиксировать свои исправления. Документ с ручной корректировкой движений автоматически не перепроводится.

Проводки документа Реализация после корректировки показаны на Рис. 11.

Рисунок 11.

С расходами все просто — никаких проводок нам вручную делать не надо. Документ Реализация сделал запись в регистр Реализация услуг. Эта запись является основанием для закрытия счета 20.01 по соответствующей номенклатурной группе для регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 при закрытии месяца.

Проводка регламентной операции представлена на Рис. 12.

Рисунок 12.

В январе по виду обязательства Доходы будущих периодов мы своими руками списали 700 000 рублей временных разниц (признали вычитаемые временные разницы). Следовательно, отложенное налоговое обязательство, начисленное в прошлом году, должно погаситься.

Погашение ОНО = ВВР * СТнп = 700 000 руб.* 20% = 140 000 руб.

По виду актива Незавершенное производство 420 000 рублей временных разниц списала регламентная операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 (признала налогооблагаемые временные разницы). Следовательно, отложенный налоговый актив, начисленный в прошлом году, должен также погаситься.

Погашение ОНА = НВР * СТнп = 420 000 руб.* 20% = 84 000 руб.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет выровнялись, и никакого отложенного налога на прибыль у нас в учете на 1 февраля 2020 года нет.

Справка-расчет и проводки регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 за январь 2020 года представлены на Рис. 13.

Рисунок 13.

С февраля в нашем примере начнется второй этап строительно-монтажных работ. Мы опять будем определять степень завершенности работ, рассчитывать и начислять не предъявленную к оплате выручку, формировать те же самые проводки.

Преподаватель Отдела обучения 1С:Франчайзи "Ю-Софт"

Если Вы не являетесь нашим клиентом - Вы можете получить платную консультацию или заключить с нашей компанией договор ИТС. Для этого свяжитесь с нами по тел. 8 (495) 134-12-23 или оставьте заявку.

В данной статье:

раскроем особенности налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда
приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности»
рассмотрим основные вопросы, связанные с определением перечня прямых расходов

Строительство, как и любая отрасль, имеет свою специфику, которая должна учитываться финансово-экономической службой предприятия. Помимо материалоемкости, трудоемкости и рисков, строительство отличается длительным производственным циклом, которым во многом обусловлены и финансово-экономические потоки строительной организации.

Как известно, анализ текущей деятельности немыслим без использования данных бухгалтерского учета предприятия. Кроме того, немаловажным было и остается налоговое планирование, которое требует знания и понимания основ налогового законодательства.

Таким образом, для успешного решения поставленных задач экономистам-практикам необходимо понимать особенности бухгалтерского и налогового учета.

Особенности учета и анализа деятельности по долгосрочным договорам строительного подряда

В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015), организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления одним из двух способов:

по мере готовности продукции (работы, услуги);
по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 06.04.2015), не предоставляет такого выбора. Для строительных подрядчиков и субподрядчиков, выполняющих работы по долгосрочным (более одного отчетного года) договорам и договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, применим только один способ учета доходов и расходов — по мере готовности.

В ПБУ 9/99 содержатся общие нормы бухгалтерского учета доходов, в ПБУ 2/2008 — специальные нормы для договоров строительного подряда, поэтому в нашем случае приоритет имеет ПБУ 2/2008.

Действие ПБУ 2/2008 распространяется также на лиц, оказывающих услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и другие услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, и на лиц, выполняющих работы по восстановлению или ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, в случае работы по договорам с указанным сроком.

При применении способа «по мере готовности» по долгосрочным договорам строительного подряда выручка отражается в бухгалтерском учете независимо от того, сдана работа заказчику или нет. Она отражается в тех периодах, в которых произведены соответствующие расходы, независимо от подписания заказчиком документов, подтверждающих приемку работ.

Выручка определяется расчетным путем, с учетом вероятности ее получения. Если вероятность получения выручки велика, необходимо оценить ее размер (например, составить плановую форму КС-2).

Важно помнить

Если сумма выручки не может быть достоверно определена, но имеется вероятность возмещения расходов, выручка признается равной сумме понесенных расходов. До сдачи работ заказчику выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка (счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»), которая списывается на дебиторскую задолженность (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») по мере выставления счетов заказчику.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка в бухгалтерском учете в этом случае не начисляется.

По выполненным этапам работ, сданным заказчику в периоде осуществления расходов, выручка отражается в обычном порядке, в корреспонденции со счетом 62.

Приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности».

Пример 1

Начисление выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком:

Дебет счета 46 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — начислена выручка по выполненным работам, не сданным заказчику. Выручка начисляется без НДС.

По мере принятия работ заказчиком:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 — при выставлении заказчику счета выполненные этапы работ относятся на дебиторскую задолженность;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — в случае, если сумма, предъявляемая заказчику, превышает ее начисление на счете 46, на сумму разницы начисляется выручка и увеличивается дебиторская задолженность. Этой же записью отражается начисление НДС;

Дебет счета 90 субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 62 — отражена сумма НДС.

В случае необходимости отражаются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

Как было сказано, при применении способа «по мере готовности» оценивается вероятность получения выручки. Для оценки суммы выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком, необходимо организовать взаимодействие между отделами предприятия относительно степени готовности выполняемых работ.

Пример 2

По итогам отчетного месяца производственно-технический отдел (ПТО) представил в бухгалтерию предприятия отчет о выполнении строительных работ по договорам с длительным производственным циклом (табл. 1) для учета доходов и расходов «по мере готовности».

Таблица 1. Отчет о выполнении строительных работ

Договор

Принято заказчиком (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период), руб.

Не принято заказчиком, но есть уверенность в получении выручки (выручка по плановым актам КС-2 за отчетный период), руб. (без НДС)

Нет уверенности в получении выручки (% от работ, выполненных по данному договору за отчетный период), руб. (без НДС)

Читайте также: