Выдача спецодежды сверх нормы бухгалтерский и налоговый учет

Опубликовано: 21.04.2024

Трудовой кодекс обязывает работодателя за свой счет обеспечивать сотрудников, занятых на работах с опасными и вредными условиями, средствами индивидуальной защиты, например спецодеждой. При этом выдача СИЗ должна производиться по соответствующим типовым нормам, утвержденным уполномоченным органом власти. Организация может выйти за них, только предоставив "вредным" работникам дополнительное или более современное с точки зрения защиты от неблагоприятных воздействий обмундирование.
Очевидно, что в целях исчисления налога на прибыль для признания соответствующих расходов потребуется дополнительное обоснование.

Статья 221 Трудового кодекса обязывает работодателя обеспечивать работников спецодеждой наряду со спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты (СИЗ), если работы, в которых они заняты, связаны с вредными и (или) опасными условиями труда, особыми температурными условиями или с загрязнением. Причем предоставляемая сотрудникам спецодежда должна пройти обязательную сертификацию и декларирование (ст. ст. 212, 221 ТК). Организовать выдачу СИЗ, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену работодатель должен за счет собственных средств - работникам спецодежда должна предоставляться бесплатно.
Межотраслевые правила обеспечения персонала специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. N 290н (далее - Правила). Согласно п. 4 данного документа СИЗ для выдачи работникам могут быть приобретены работодателем за свой счет либо взяты в аренду. Однако в любом случае для налогоплательщика это означает определенные расходы, которые вполне справедливо хотелось бы учесть при налогообложении прибыли.

К сведению! Налоговое законодательство не дает определения понятию "специальная одежда". Но из п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, следует, что в ее состав входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Амортизация, материальные и прочие расходы

Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса предусмотрено, что затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, при налогообложении прибыли включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию, то есть передачи работникам (Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/4/148). Вместе с тем следует учитывать, что имущество, принадлежащее организации на праве собственности и используемое для извлечения дохода, стоимость которого свыше 40 000 руб., а срок полезного использования более года, в целях налогового учета признается амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК). Следовательно, если те или иные предметы спецобмундирования отвечают данным признакам, списывать их стоимость при налогообложении прибыли необходимо через механизм амортизации.

Что касается ситуаций, когда СИЗ работодателем берутся в аренду, то, представляется, что соответствующие затраты могут быть учтены при расчете единого налога в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса, то есть как платежи и за любое иное арендуемое имущество.

Между тем нельзя не заметить, что в пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса речь идет о затратах на приобретение спецодежды, предусмотренной законодательством. Сам собой напрашивается вывод, что в целях налогообложения прибыли такие расходы нормированы с учетом установленных законодательством норм выдачи СИЗ.

Нормы выдачи СИЗ

Пунктом 14 Правил предусмотрено, что средства индивидуальной защиты предоставляются сотрудникам в соответствии с типовыми нормами, утвержденными Минздравсоцразвития или Минтрудом для различных отраслей или отдельных категорий работ (см., например, Приказы Минздравсоцразвития России от 1 сентября 2010 г. N 777н, от 20 апреля 2006 г. N 297, Постановление Минтруда России от 31 декабря 1997 г. N 70 и т.д.). В таких приказах и постановлениях определены не только перечень профессий, для которых обязательна спецодежда, но и нормы ее выдачи, а также сроки использования. Приказом Минздравсоцразвития России от 1 октября 2008 г. N 541н установлены Типовые нормы выдачи спецодежды для сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики.

Вместе с тем ст. 221 Трудового кодекса, а также п. 6 самих Правил предусмотрено, что работодатель имеет право с учетом мнения профсоюза или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие их защиту по сравнению с типовыми нормами. В частности, организацией может быть принято решение:

о расширении перечня специальностей и должностей, которые подлежат обеспечению спецодеждой;
о выдаче дополнительного обмундирования сверх установленных норм;
о предоставлении более улучшенной оснастки, чем это предусмотрено законодательством.

Повышенная забота о персонале, очевидно, потребует и более весомых расходов. Вопрос в том, сможет ли компания учесть их при налогообложении прибыли в полном объеме.

Нормы налогового учета СИЗ

В своих ранних письмах, не особо утруждаясь аргументацией, представители Минфина России указывали, что расходы, связанные с приобретением спецодежды, могут быть учтены в составе материальных затрат в полной сумме в соответствии с нормами бесплатной выдачи СИЗ, установленными на предприятии (Письмо от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128). Однако в Письме от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254 содержится уже менее однозначная формулировка: затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 Трудового кодекса. Последняя же содержит ссылку как на отраслевые нормы, так и на право работодателя использовать собственные, улучшенные.

В Письме от 24 июня 2009 г. N 03-03-06/1/425 финансисты допустили, что к налоговому учету могут быть приняты расходы на приобретение спецодежды для работников, профессии которых не предусмотрены типовыми отраслевыми нормами, но которые фактически заняты на работах с опасными условиями труда. Правда, указали они, для этого должно быть выполнено следующее условие: опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда выдается работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда. На сей раз свою позицию чиновники обосновали. Они сослались на п. 6 ранее действовавших Правил обеспечения персонала СИЗ (утв. Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51). В свою очередь, он гласил, что, когда определенные средства индивидуальной защиты (перечень которых, впрочем, открыт) не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения.

В Письмах же от 29 июля 2010 г. N 03-03-06/1/493 и от 16 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/104 специалисты Минфина России и вовсе уклонились от прямого ответа.

И все же в конечном итоге представители финансового ведомства высказались предельно ясно. В Письме от 16 марта 2011 г. N 03-03-06/1/143 они указали, что расходы на приобретение спецодежды могут быть учтены при налогообложении как в ситуации, когда СИЗ выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, так и тогда, когда они предоставляются персоналу по повышенным нормам, улучшающим их защиту. Но в любом случае, подчеркнули чиновники, условия труда, которые требуют обеспечения работников спецодеждой, должны быть подтверждены результатами аттестации рабочих мест по условиям труда.

Аналогичную точку зрения специалисты Минфина России высказали и в Письме от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/645, добавив также, что повышенные нормы должны быть утверждены локальным актом компании. Обосновали свою позицию финансисты п. 6 уже ныне действующих Правил. Согласно данной норме работодатель имеет право устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. При этом утверждаются таковые локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Учитывая же, что собственные нормы должны быть лучше типовых, при их утверждении стоит сделать ссылку, какие именно нормы улучшаются.

Эта статья поможет вам лучше понять, когда и какие документы применять при учете спецодежды, в чем особенности учета. В 2017 году учет спецодежды регулируют Типовые нормы, утвержденные приказом Минтруда № 997н.

Среди требований охраны труда — обеспечение работников средствами индивидуальной защиты (СИЗ). Это технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения, в том числе — специальная одежда и специальная обувь. Причем применению подлежат лишь СИЗ, прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия (ст. 209, ст. 212, ст. 221 ТК РФ; ст. 24, ст. 25 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»).

Каждый работник имеет право на обеспечение средствами индивидуальной защиты в соответствии с требованиями охраны труда за счет средств работодателя (ст. 219 ТК РФ).

Обратите внимание: в случае необеспечения работника в соответствии с установленными нормами средствами индивидуальной защиты работодатель не имеет права требовать от работника исполнения трудовых обязанностей и обязан оплатить возникший по этой причине простой (ст. 220 ТК РФ).

Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н. В соответствии с пунктом 9 Межотраслевых правил при заключении трудового договора работодатель должен ознакомить работников с соответствующими его профессии и должности типовыми нормами выдачи СИЗ. Причем с 28 мая 2015 года для работников сквозных профессий и должностей всех видов экономической деятельности надлежит руководствоваться Типовыми нормами, утвержденными приказом Минтруда России от 09.12.2014 № 997н.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Перечень СИЗ, положенных работнику, приводится в разделе IV Отчета о проведении специальной оценки условий труда (прил. № 3 к приказу Минтруда России от 24.01.2014 N 33н). В то же время отсутствие спецоценки (или результатов аттестации рабочих мест) не снимает с работодателя обязанностей по охране труда работников. Необеспечение работников средствами индивидуальной защиты повлечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 000 до 30 000 рублей, на юридических лиц — от 130 000 до 150 000 рублей (п. 4 ст. 5.27.1 КоАП РФ).

Остановимся на вопросах учета спецодежды.

Учет спецодежды: документальное оформление

Выдача работникам и сдача ими СИЗ фиксируются записью в личной карточке учета выдачи спецодежды, форма которой приведена в Межотраслевых правилах. Однако личная карточка не может считаться первичным учетным документом, поскольку не предусматривает подпись лица, осуществившего выдачу СИЗ. Для документирования операций с СИЗ целесообразно использовать унифицированные формы (утв. постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а):

№ МБ-2 «Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов»;
№ МБ-4 «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов»;
№ МБ-7 «Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений»;
№ МБ-8 «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов».

Особенности бухгалтерского и налогового учета спецодежды

Порядок бухгалтерского учета спецодежды установлен Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н. В соответствии с этим нормативным документом стоимость спецодежды списывается при передаче в эксплуатацию линейным способом исходя из сроков полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах. Впрочем, спецодежду, срок эксплуатации не превышает 12 месяцев, разрешено списывать единовременно (п. 21, п. 26 Методических указаний). Аналогичный порядок можно применять в налоговом учете (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Правда, налоговые органы признают расходы на спецодежду экономически оправданными лишь в том случае, если она полагается работнику по результатам спецоценки или аттестации условий труда (письмо Минфина России от 11.12.2012 № 03-03-06/1/645).

Спецодежда предназначена для использования работником при выполнении трудовой функции. В нерабочее время она ношению не подлежит и должна храниться в санитарно-бытовых помещениях работодателя.

Как вести учет спецодежды на практике — иллюстрирует пример.

Учет спецодежды: проводки, пример

В январе 2015 года работодатель приобрел и выдал работнику, осуществляющему обслуживание производств:

куртку для защиты от общих производственных загрязнений и механических воздействий на утепляющей прокладке со сроком носки 1,5 года (18 мес.) стоимостью 9000 руб.;
меховые рукавицы со сроком носки 2 года (24 мес.) стоимостью 360 руб.;
резиновые перчатки при норме выдачи на год «до износа» стоимостью 40 руб.

Стоимость куртки и рукавиц бухгалтер будет списывать постепенно в течение срока эксплуатации — ежемесячно в сумме 500 руб. (9000 руб.: 18 мес.) и 15 руб. (360 руб.: 24 мес.) соответственно. Стоимость перчаток списывается единовременно.

В апреле выяснилось, что рукавицы работник потерял. А куртку он сдал на сезонное хранение. В этой ситуации бухгалтер произведет записи (расчеты по НДС опускаем):

ДЕБЕТ 10 субсчет «Специальная одежда на складе» КРЕДИТ 60

9400 руб. (9000 + 360 + 40) – приобретена спецодежда;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации» КРЕДИТ 10 субсчет «Специальная одежда на складе»

9400 руб. – выдана работнику спецодежда;

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации»

40 руб. – списана стоимость перчаток;

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации»

2060 руб. ((500 + 15) руб./мес. х 4 мес.) – частично списана стоимость куртки и рукавиц (за январь-апрель);

ДЕБЕТ 10 субсчет «Специальная одежда на складе» КРЕДИТ 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации»

7000 руб. (9000 руб. – 500 руб./мес. х 4 мес.) – сдана на хранение куртка (в апреле);

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации»

300 руб. (360 руб. - 15 руб./мес. х 4 мес.) – выявлена недостача рукавиц (в апреле);

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94

300 руб. – недостача списана на работника (основание — п. 2 ст. 243 ТК РФ).

Вопреки мнению Минфина России, представленному в письме от 12.05.2003 N 16-00-14/159, в составе основных средств спецодежда учитываться не может.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Возможно ли в 2021 году спецодежду и спецоснастку со сроком использования более 12 месяцев отразить не как основное средство, а как запасы, если с 2021 года применять ФСБУ 6/2020 и закрепить в учетной политике приказом, что приобретенные в производственных целях спецпредметы стоимостью до 100 тыс. руб. (в бухгалтерском и налоговом учете) не являются основными средствами, а учитываются как запасы? Дает ли это право списывать единовременно расходы на спецодежду и спецоснастку при передаче их в эксплуатацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учет спецодежды и специальной оснастки со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев, приобретенной с 2021 года, должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы".
В то же время в 2021 году продолжают действовать положения ПБУ 6/01 "Учет основных средств", позволяющие учитывать в составе запасов малоценные (не более 40 000 руб. за единицу) необоротные активы.
В связи с введением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, у организации появляется возможность самостоятельно установить новый стоимостной лимит малоценного имущества, например равный 100 тыс. руб. Благодаря этому возможно единовременное списание в расходы текущего периода вновь приобретенной специальной одежды, специальной оснастки со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, если стоимость такого имущества окажется в пределах данного лимита. Это также позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет данного имущества.
Если организация досрочно не перешла на применение ФСБУ 6/2020, то она не сможет единовременно списывать в расходы стоимость приобретенной в 2021 г. спецодежды и спецоснастки с длительным (свыше 12 месяцев) сроком эксплуатации и стоимостью более 40 тыс. руб. Тогда организации надлежит отнести такое имущество в состав ОС и признавать его стоимость в расходах через механизм амортизации.

Обоснование вывода:
Положениями ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя за свой счет обеспечивать работников в соответствии с требованиями охраны труда средствами индивидуальной защиты (далее - СИЗ) (абзац шестой ст. 219, ст. 212, 221 ТК РФ). Указанные нормы ТК РФ возлагают такие обязанности на работодателя по отношению к штатным работникам и работникам, принятым в данную организацию для выполнения отдельных работ по договорам гражданско-правового характера.
Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н, п. 5 которых установлено, что предоставление работникам СИЗ должно осуществляться в соответствии с типовыми нормами на основании результатов проведения специальной оценки условий труда.
Согласно п. 13 Межотраслевых правил работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам СИЗ в установленные сроки.

Бухгалтерский учет

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Отражение в бухгалтерском учете информация о запасах организаций с 01.01.2021 осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н. Соответственно, бухгалтерская отчетность за 2021 год должна составляться с учетом ФСБУ 5/2019.
В связи с принятием стандарта и отменой ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" также утрачивают силу с 1 января 2021 года Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденные приказом Минфина России N 119н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России N 135н (далее - Указания)*(1).
Согласно подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
При этом активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
То есть для признания актива в бухгалтерском учете в качестве запасов имеет значение эксплуатационный срок специальной одежды и срок полезного использования специальной оснастки. При этом не имеет значения стоимость такого имущества (п. 5 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, если эксплуатационный строк спецодежды и специальной оснастки не превышает 12 месяцев, то данное имущество при приобретении включается в состав запасов.
Учет спецодежды (СИЗ и прочих малоценных необоротных активов) со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев с отчетных периодов начиная с 2021 года в связи с утверждением ФСБУ 5/2019 должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям их зачисления в состав основных средств, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2).
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с нормой абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Если учетная политика организации содержит соответствующие положения, то учет малоценных активов, которые соответствуют условиям признания их в составе ОС (в частности, имеют срок использования более 12 месяцев), ведется с 2021 г. в соответствии с ФСБУ 5/2019. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (смотрите также письма Минфина России от 15.09.2011 N 03-05-04-01/26, от 05.08.2011 N 03-05-05-01/61).
При этом ПБУ 6/01 применяются до конца 2021 года. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год*(3). Однако организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до указанного срока.
С учетом изложенного, если организация досрочно не перешла на применение ФСБУ 6/2020, то, приобретая в 2021 году*(4) спецодежду (СИЗ и прочие малоценные необоротные активы) со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев и стоимостью менее 40 тыс. руб., она вправе учитывать такое имущество в составе запасов и относить его стоимость в состав расходов единовременно*(5).
С 2022 года или раннее, если организация будет применять ФСБУ 6/2020 досрочно, у нее появляется возможность на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 самостоятельно установить новый стоимостной лимит активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, с учетом существенности информации о таких активах*(6), при котором затраты на приобретение, создание данных активов признавались бы расходами периода, в котором они понесены. Такое решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
Таким образом, если стоимость приобретенной в такой ситуации спецодежды (СИЗ и прочих малоценных необоротных активов) со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев окажется ниже нового лимита, самостоятельно установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, она подлежит единовременному отнесению в состав расходов*(7). Соответственно, спецодежда со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев и стоимостью выше установленного лимита будет подлежать включению в состав основных средств.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по прибыли и подлежат списанию путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Имущество стоимостью менее лимита (100 000 рублей) в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов. Стоимость таких объектов списывается в расходы единовременно согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).
На основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
Установлено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом в целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости СИЗ и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей. В случае, если налогоплательщик применяет отличный от единовременного порядок признания расходов на приобретение такого имущества, то такой порядок должен полностью определяться его учетной политикой для целей налогообложения (дополнительно смотрите письма Минфина России от 06.03.2019 N 03-03-07/14527, от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).
Таким образом, специальная одежда и спецоснастка в целях налогообложения прибыли могут быть учтены:
- в составе амортизируемого имущества, если ее стоимость превышает 100 тыс. руб., а срок эксплуатации более года;
- в составе материальных расходов: а) единовременно при передаче в эксплуатацию, б) равномерно в течение срока эксплуатации.
При выборе второго способа (а) и досрочном переходе на применение ФСБУ 6/2020 у организации, начиная с 2021 г. не будут появляться разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в отражении операций, связанных с приобретением спецодежды и специальной оснастки.
Отметим также, что с 1 января 2020 года спецодежда, не указанная в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ и приобретенная для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции, учитывается в составе прочих расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи спецодежды в эксплуатацию;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения спецодежды;
- Вопрос: Бухгалтерский учет СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев в 2021 и 2022 годах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Все остальные ранее применявшиеся методички и документы бухучета, в том числе отраслевые, могут использоваться в работе и далее в части, не противоречащей положениям ФСБУ 5/2019 "Запасы".
*(2) Новый стандарт (ФСБУ 5/2019) не предполагает списания в расходы стоимости материалов не единовременно, то есть так, как ранее это предусматривалось п. 26 Указаний для спецодежды со сроком использования более 12 месяцев - равномерно в течение срока их использования.
*(3) Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до указанного срока. Одновременно с указанной даты утрачивают силу приказы Минфина России, утвердившие:
- ПБУ 6/01;
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденные приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н).
*(4) Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда), так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год.
В случае выбора второго способа организация учитывает по новым правилам только ту спецодежду, которая была выдана сотрудникам после 01.01.2021. Стоимость СИЗ, выданных до этой даты, продолжает учитываться в расходах равномерно до окончания срока их использования (или иного выбытия).
*(5) Соответственно, если организация, которая не перешла на досрочное применение ФСБУ 6/2020, будет приобретать в 2021 году спецодежду и специальную оснастку со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев и стоимостью, превышающей лимит в 40 тыс. руб., то она не вправе будет учитывать данное имущество в составе запасов. Ей надлежит учесть данное имущество в составе ОС. Стоимость данного имущества будет учитываться в расходах через механизм амортизации.
*(6) Например, это может быть лимит, равный 100 тыс. руб., установленный в том числе в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.
*(7) Заметим, что полное списание на расходы стоимости СИЗ, то есть истечение нормативного срока ее эксплуатации, не всегда тождественно ее выбытию. При этом согласно п. 22 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н, СИЗ, возвращенные работниками по истечении сроков носки, но пригодные для дальнейшей эксплуатации, используются по назначению после проведения мероприятий по уходу за ними (стирки, чистки, дезинфекции, дегазации, дезактивации, обеспыливания, обезвреживания и ремонта). При этом срок носки указанных СИЗ не должен превышать срока хранения (для СИЗ, теряющих защитные свойства в процессе хранения) или годности, гарантийного срока, предусмотренных маркировкой, наносимой на упаковку изделия, а также эксплуатационной документацией к СИЗ (письмо Минтруда России от 02.11.2016 N 15-2/ООГ-3886).

Предприятие оптовой торговли приобрело спецодежду (утепленный вариант) для кладовщиков (в зимнее время на складе холодно). Право собственности на спецодежду к работникам склада не переходит. Спецодежда была приобретена и выдана кладовщикам в декабре 2011г. Срок полезного использования по спецодежде установлен 3 года, стоимость спецодежды до 40 тыс. рублей. Аттестация рабочих мест не проведена. В бухгалтерском учете мы должны использовать линейный способ погашения стоимости спецодежды в течение 3-х лет. А как быть с налоговым учетом? Можно ли списать стоимость спецодежды в декабре 2011г. единовременно на затраты, если не проведена аттестация рабочих мест?

Предметы спецодежды стоимостью более 40 тыс. руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев для целей налогообложения прибыли относятся к амортизируемому имуществу. В случаях, когда стоимость предмета спецодежды составляет не более 40 тыс. руб., затраты на его приобретение относятся к текущим расходам независимо от срока службы.

В состав материальных расходов работодатель вправе включить расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ (пп.3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Датой осуществления расходов является дата передачи предмета спецодежды работнику (абз.2 п.2 ст. 272 НК РФ).

Обеспечение работников спецодеждой регулируется трудовым законодательством. В соответствии со ст. ст. 212, 221 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить в соответствии с установленными нормами своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 321 обязанность по принятию типовых норм бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты возложена на Минздравсоцразвития РФ.

В настоящее время в торговле применяются:

1. «Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам торговли», которые утверждены Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 29.12.1997г. № 68 (приложение № 7);

2. «Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам полиграфического производства и книжной торговли», которые утверждены Постановлением Минтруда РФ от 16.12.1997 № 63 (приложение № 6).

Кроме специальных отраслевых норм, существуют межотраслевые (то есть для всех отраслей) нормы для работников сквозных профессий. К ним относятся:

- Типовые нормы, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 № 541н (для работников сквозных профессий всех отраслей экономики);

- Нормы бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам (утверждены Постановлением Минтруда РФ от 31.12.1997 № 70).

Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 № 290н (далее – Правила). Согласно п. 5 Правил бесплатное предоставление работникам средств индивидуальной защиты осуществляется в соответствии с типовыми нормами на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда в установленном порядке.

Работодатель вправе установить свои нормы бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от вредных (опасных) факторов, особых температурных условий или загрязнения (абз.2 ст. 221 ТК РФ).

Согласно п.6 Правил «улучшенные» нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения представителей работников или профсоюза. Принятые организацией нормы рекомендуется включить в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуально защиты.

Порядок проведения аттестации рабочих мест установлен приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.04.2011 № 342н.

Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что признать для целей налогообложения прибыли расходы на обеспечение спецодеждой работников можно:

1) в пределах установленных типовых норм на основании аттестации рабочих мест;

2) сверх установленных типовых норм – на основании аттестации рабочих мест и по согласованию с представителями работников. Если в организации нет профсоюза, то представители (представитель) выбираются на собрании работников.

Официальная позиция по спецодежде выражена в письме Минфина РФ от 16.03.2011 № 03-03-06/1/143.

Если организация не провела аттестацию рабочих мест, то учесть для целей налогообложения расходы на приобретение теплой одежды для кладовщиков можно на основании пп.3 п.1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом при условии, что указанные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными (п.1 ст. 252 НК РФ). Для подтверждения обоснованности расходов можно сделать следующее:

1) приказом руководителя создать комиссию для обследования условий труда на складе в зимнее время. В состав комиссии надо включить представителей работодателя и работников;

2) на основании проведенного обследования составить протокол о необходимости приобретения теплой рабочей одежды за счет работодателя для создания нормальных условий труда;

3) издать локальный нормативный акт (положение) о порядке приобретения, передачи работникам во временное пользование рабочей одежды, организации ее материального и бухгалтерского учета;

4) если на предприятии есть коллективный договор, то указанный локальный акт принять как приложение к коллективному договору;

5) условие об обеспечении кладовщиков теплой рабочей одеждой в зимнее время включить в трудовой договор, в том числе путем заключения дополнительных соглашений к действующим трудовым договорам.

Во избежание различий между бухгалтерским и налоговым учетом стоимость рабочей одежды в бухгалтерском учете можно относить в расходы единовременно при передаче работникам. При этом в течение установленного срока службы рабочей одежды ее стоимость следует учитывать за балансом. С забалансового учета стоимость изношенной, испорченной, пришедшей в негодность рабочей одежды списывают на основании акта. Форма акта на списание разрабатывается организацией самостоятельно. За основу можно взять типовую межотраслевую форму № МБ-8, утв. Постановлением Госкомстата от 30.10.1997 № 71а.

См. письмо Минфина РФ от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109.

Обеспечение работников определенных профессий спецодеждой является обязанностью работодателя согласно ТК РФ (ст. 221). К спецодежде относятся одежда, обувь и спецприспособления, защищающие от вредных, опасных факторов на рабочем месте. Об этом говорится в документе Минфина №135н от 26/12/02 (п. 2, 7), на основании которого производится ее списание. Методика списания спецодежды в бухгалтерском учете зависит от особенностей ее постановки на учет и от причины списания. Кроме естественного износа, могут иметь место преждевременная порча, утеря, хищение спецодежды.

Общие принципы списания спецодежды в организации

Списание спецодежды подчиняется определенному порядку. Сначала защитные комплекты подлежат инвентаризации, в ходе которой сличают количество комплектов в натуре и по учетным данным, фактические и нормативные сроки эксплуатации, оценивают качество спецодежды, возможность дальнейшего использования, возможность использования отходов после списания.

По итогам инвентаризации составляется акт на списание, который подписывает комиссия и впоследствии утверждает руководитель.

Спецодежду списывают по установленным в организации нормам. Их расчет производится на основании Правил Минсоцразвития №290н от 01/06/09 г. регулирующих на межотраслевом уровне выдачу спецодежды работникам. Согласно этому документу нормы выдачи могут применяться:

типовые (Приказ Минтруда №997 от 09/12/14 г.);
отраслевые (в каждой отрасли свой нормативный документ);
принятые в организации на основании решения руководителя.

Администрация вправе устанавливать повышенные нормативы выдачи и списания спецодежды, но их нужно обосновать (п. 6 межотраслевых правил №290н) специальной независимой оценкой условий труда и отразить в ЛНА. Установленные произвольно повышенные нормы списания спецодежды могут стать причиной конфликта с контролирующими органами. О необходимости независимой оценки напоминает и Минфин (Письмо №03-03-06/1/59763 от 25/11/14 г.).

Оформление списания первичкой

Списание спецодежды, как и другие хозяйственные операции, требует оформления первичного документа. Обязательной формы акта на списание или иного подобного документа законодательство не содержит. Обычно используют унифицированные межведомственные формы, такие как МБ-4 (на выбытие малоценных и быстроизнашивающихся предметов), МБ-8 (на списание МБП).

Спецодежда может, исходя из стоимости и срока службы, в некоторых случаях относиться и к основным средствам, с применением для списания таких ОС соответствующих унифицированных форм (например, ОС-4).

Указанные формы не являются в настоящее время обязательными к применению. На основе унифицированных компания имеет право разработать собственный акт на списание спецодежды и использовать этот бланк в учете.

Акт на списание спецодежды может содержать следующие данные:

дату и номер;
наименование и номенклатурный номер спецодежды;
количество, единицу измерения;
даты начала использования и списания;
причину списания;
срок службы;
стоимость.

Важно! Стоимость спецодежды в акте указывается без налогов.

В акте предусматривается поле для подписей и ФИО членов комиссии по списанию во главе с ее председателем. Обязательно указываются должности ответственных лиц. Могут иметь место и любые иные данные, необходимые для учета, к примеру, счет БУ, на котором находился списываемый комплект, проводка на его списание. Целесообразно отразить в документе процент износа спецодежды.

Для случаев, когда списание является результатом порчи, утери может предусматриваться (обычно на другой стороне бланка) расчет удержания стоимости с виновного лица. Если сам бланк не предусматривает таких полей, бухгалтер сделает расчет в свободной форме. В акте при необходимости указываются данные об оприходовании ТМЦ после списания спецодежды, в том числе и номер документа, по которому полезные отходы (например, ветошь) сдавались на склад, либо делается пометка о полном уничтожении при списании (по тексту п. 34,3 5 док-та №135н).

Проводки по списанию спецодежды

Проводки будут зависеть от того, как она была учтена при поступлении. Методические указания №135н — документ Минфина от 26/12/02 г. — содержат рекомендацию учитывать спецодежду в составе МПЗ, на счете «Материалы», вне зависимости от срока ее использования. Вместе с тем организации предоставлено право при соответствующих условиях (по ПБУ 6/01) учитывать спецодежду и в составе основных средств.

Целесообразно применять учет в составе ОС в отношении дорогостоящей спецодежды, стоимостью более 100 тыс. руб. (минимальная первоначальная стоимость в НУ). В ином случае придется учитывать временные разницы между БУ и НУ – первоначальная стоимость ОС в бухучете от 40 тыс. руб.

Проводки отражают варианты учета спецодежды в организации.

Срок использования спецодежды в составе МПЗ более года

Списывается равномерно в периоде использования (п. 26 указаний), проводками: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 10-11. При этом передача со склада в эксплуатацию может отражаться внутренним перемещением по субсчетам: Дт 10-11 Кт 10-10, где субсчет 10 – спецодежда на складе, 11- спецодежда в эксплуатации.

Срок использования спецодежды в составе МПЗ менее года

Спецодежда списывается сразу в момент передачи к использованию (п. 21 указаний) со склада проводками: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 10-10. За балансом учитывается использование спецкомплектов работниками (п. 23 указаний). Если фирма признает такой учет целесообразным, вводится специальный забалансовый счет.

Спецодежда учтена в составе ОС

Ее стоимость погашается ежемесячными амортизационными отчислениями в течение срока использования: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 02.

Пример. Слесарю-ремонтнику котельной в организации приобретен комплект спецодежды, состоящий из рабочего комбинезона (2500 руб.) и куртки (2000 руб.). Срок их эксплуатации по действующим нормам менее 12 месяцев.

При поступлении на учет бухгалтер сделает проводку: Дт 10-10 Кт 60 (76) 4500,00 руб. В день выдачи слесарю комплект будет полностью списан на затраты вспомогательного производства:
Дт 23 Кт 10-10 4500,00 руб.

Списание в НУ

Списание спецодежды в целях НУ ограничивается утвержденными в организации нормами на списание, о которых ранее говорилось в статье. Имущество списывается как амортизируемое, если его стоимость выше 100 тыс. руб. и одновременно срок использования более года. В остальных случаях списание в целях НУ производится по правилам ст. 254-1(3). Во избежание споров с фискальными органами все нюансы списания спецодежды должны быть отражены в учетной политике, с обоснованием применяемых норм списания.

Проводки при порче и утере

Если спецодежда испорчена, утеряна раньше срока ее списания, делается проводка Дт 94 Кт 10. При отсутствии установленного виновника ее стоимость относят на прочие расходы Дт 91-2 Кт 94. Если установлена вина работника, которому была выдана спецодежда: Дт 73 Кт 94. Погашается такая задолженность из заработной платы, внесением в кассу или на расчетный счет фирмы (Дт 70, 50, 51 Кт 73).

Кратко о главном

Списание спецодежды производится со счета 10 БУ, в разрезе субсчетов – в момент выдачи либо равномерными долями в период эксплуатации. Организация может учитывать спецодежду и на счете 01 как ОС, при длительной эксплуатации, с учетом лимита стоимости ОС. Здесь списание происходит через механизм амортизации.

Выдача и списание спецодежды производятся по межотраслевым, отраслевым или внутриорганизационным нормам. Последние необходимо обосновать результатами независимой оценки условий труда. Основным первичным документом при списании спецодежды является одноименный акт списания. Организация вправе использовать для этой цели унифицированные формы, а также разработать форму акта самостоятельно.

Акт является результатом работы комиссии, которая принимает решение о полном списании либо о последующем оприходовании ветоши, других ТМЦ, образовавшихся в результате уничтожения списанной спецодежды.

Читайте также: