Вознаграждение по договору поручительства налог на прибыль
Опубликовано: 23.04.2024
В условиях финансовой нестабильности поручительство находит все более широкое применение. В настоящее время многие организации в процессе своей хозяйственной деятельности сталкиваются с поручительством по кредиту. Одни из них – поручители, другие пользуются услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи выступают кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством. Разберемся в нюансах всех этих процедур.
Человек, взявший на себя обязательства поручителя, отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ).
Поручительство по кредитному договору возникает с даты фактического предоставления кредита (если иное не будет определено договором поручительства). В некоторых случаях ответственность поручителя исчерпывается суммой основного долга и начисленных процентов, что допускается п. 2 ст. 363 ГК РФ. По общему правилу предусматривается солидарная ответственность должника и поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).
Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, должен немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Поручительство может быть прекращено и при исполнении этого обязательства самим поручителем (п. 1 ст. 367 ГК РФ). Тогда права кредитора по обеспеченному поручительством обязательству переходят к поручителю в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Такой переход прав кредитора представляет собой цессию в силу закона. Поручитель вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору (ст. 395 ГК РФ), и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365, абз. 4 ст. 387 ГК РФ). По исполнении поручителем обязательства кредитор вручает поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передает права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).
Бумажная волокита
Договор поручительства должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение этого условия влечет недействительность договора поручительства (ст. 362 ГК РФ).
Понятие письменной формы раскрывается в ст. 160, п. 2 ст. 434 ГК РФ. Отметка о принятии поручительства, сделанная кредитором на письменном документе, составленном должником и поручителем, может свидетельствовать о соблюдении письменной формы сделки поручительства (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве, от 20.01.1998 № 28 (Вестник ВАС РФ. 1998. № 3).
В договоре должны быть, в частности, указаны (ст. 432 ГК РФ):
- реквизиты поручителя, должника, за которого выдается поручительство, и кредитора;
- данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором (например, реквизиты договора займа, в обеспечение которого выдано поручительство);
- все условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т.д.).
Возмездный и безвозмездный договоры
Договор поручительства может быть как возмездным, так и безвозмездным. Если договор возмездный, то за свое содействие поручитель получает вознаграждение. В момент подписания договора в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» на сумму выданного обязательства. После погашения обязательства должником сумма, ранее учтенная на счете 009, списывается (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Кроме того, на сумму вознаграждения составляется корреспонденция счетов: Дебет 76 Кредит 91-1, Дебет 51 Кредит 76. По данному договору первая проводка должна быть составлена в тот момент, когда поручитель получает право на вознаграждение в соответствии с договором поручительства. Это связано с тем, что в экономическом плане поручительство необходимо для заключения основного договора и обычно предшествует ему.
У должника порядок учета вознаграждения, выплачиваемого поручителю, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдано поручительство, и от того, является поручителем кредитная организация или нет.
Если поручительство получено в целях привлечения заемных (кредитных) средств, то сумма вознаграждения учитывается в качестве дополнительных расходов по займам (кредитам) (абз. 7 п. 3 ПБУ 15/2008). Такие расходы могут признаваться в составе прочих единовременно или равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора) (п. 6, 7, абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). В бухгалтерском учете сумма подлежащего выплате вознаграждения отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (если расход признается единовременно), или по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (если расход признается равномерно) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на котором могут учитываться расчеты с поручителем) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов).
Если поручительство получено в целях обеспечения оплаты приобретенного имущества, то сумма вознаграждения поручителя формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). Соответственно, в бухгалтерском учете данная сумма отражается по дебету счетов, на которых учитывается имущество (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.), и кредиту счета 76.
Если поручительство безвозмездное, то поручитель составляет лишь проводки по забалансовому счету 009, при этом никаких налоговых последствий у него не должно возникать.
Однако налоговые службы пытаются приравнять поручительство к сделкам по выдаче банковских гарантий и обложить НДС стоимость услуг поручительства, оказанных безвозмездно, исходя из тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий.
Так, например, волгоградская Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области в своем решении от 30.09.2009 № 199 по отношению к налогоплательщику посчитала, что он обязан был исчислить налог на добавленную стоимость при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как общество не является банком, и поэтому не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ и такая выдача не может считаться банковской операцией (в данном случае не применяется пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Однако решением Арбитражного суда Волгоградской области от 17.03.2010 и постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 решение налоговой службы признано неправомерным. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 23.09.2010 № А12-1810/2010 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения и сделал следующие выводы: «. не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.
Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Важные нюансы
Исходя из положений, предусмотренных статьями 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
. договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, суды правомерно указали, что из норм параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации «Поручительство», а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой пунктом 2 статьи 269 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии».
Определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 по данному делу (№ А12-1810/2010) было следующим:
«Судебные инстанции, исходя из положений, предусмотренных статьями 329, 361 Гражданского кодекса Российской Федерации, 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги и в соответствии с этим не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость».
В связи с этим суды признали несостоятельными доводы инспекции о том, что общество неправильно определило налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость.
Несколько слов о налогах
Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письмах от 12.03.2010 № 03-07-08/66, от 12.03.2007 № 03-07-07/07, выдача поручительства – это услуга, облагаемая НДС в общеустановленном порядке. Несмотря на определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 позиция Минфина остается неизменной и в настоящее время.
В целях налогообложения прибыли поручительство не обладает набором признаков, необходимых для исчисления налога (отсутствует объект налогообложения). Поэтому учитывать в целях налогообложения прибыли и НДС нужно только суммы вознаграждения (то есть стоимость финансовой услуги). Причем что касается прибыли, момент признания доходов будет тот же, что и в бухгалтерском учете.
Сумма обеспечения определяется исходя из условий договора. Факт оказания услуг поручительства подтверждается документально, например актом об оказании услуг (п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).
Следовательно, по данной операции организация начисляет НДС исходя из суммы вознаграждения (без учета этого налога) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Рассмотрим налогообложение следующих операций по договорам поручительства.
А. При выплате вознаграждения поручителю:
- учет у поручителя
Вознаграждение организации по договору поручительства (за вычетом НДС) является внереализационным доходом (абз. 5, 8 п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ). Если вознаграждение получено в месяце заключения договора поручительства, то в этом месяце организация и признает доход вне зависимости от того, метод начисления или кассовый метод учета доходов и расходов применяется в налоговом учете (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Как мы уже сказали, выдача поручительства облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (исключение составляют случаи выдачи поручительств банком (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ)).
Соответственно, на сумму вознаграждения поручитель должен начислить НДС и выставить должнику счет-фактуру в течение пяти дней с момента начала действия поручительства (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ);
- учет у должника
Сумма предъявленного поручителем «входного» НДС принимается к вычету на общих основаниях: после отражения в учете соответствующих услуг, при наличии счета-фактуры поручителя и при условии, что обязательство, в отношении которого выдано поручительство, возникло из облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вознаграждение, выплачиваемое поручителю, учитывается в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а если поручителем выступает кредитная организация – в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме того, сумма вознаграждения может формировать стоимость приобретения имущества (если поручительство выдавалось в обеспечение обязательства по его оплате) (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 257, ст. 320 НК РФ).
При методе начисления сумма вознаграждения относится на расходы на дату выдачи поручительства, а при кассовом методе – на дату его фактической выплаты поручителю (пп. 3 п. 7 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Б. При исполнении обязательства поручителем и погашении задолженности перед ним:
- у поручителя
Суммы, уплаченные кредитору при исполнении обязательства за должника, не включаются в расходы, поскольку подлежат компенсации должником и, таким образом, не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 365 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Суммы, поступившие от должника в счет погашения задолженности, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
По суммам, уплаченным при исполнении обязательства за должника, у поручителя не возникает права на вычет, так как обязательными условиями для его применения являются счет-фактура продавца и принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счет-фактура выставляется на имя должника, он же получатель товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При получении от должника средств в размере, уплаченном за него кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), НДС уплачивать не нужно, поскольку они носят компенсационный характер и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);
- у должника
Право на вычет «входного» НДС обусловлено наличием счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) и моментом принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не фактом их оплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому погашение поручителем задолженности и последующее перечисление ему денежных средств, причитавшихся ранее кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), не влекут для должника никаких последствий по НДС.
Порядок учета расходов, который действует при методе начисления, не связан с фактической выплатой денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому факт исполнения обязательства поручителем и дальнейшие расчеты с ним (п. 1 ст. 365 ГК РФ) не имеют для должника, применяющего метод начисления, какого-либо значения.
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 3 ст. 273 НК РФ). В этой ситуации обязательство по оплате прекращается не самим налогоплательщиком, а третьим лицом. Поэтому для должника приобретенные товары (работы, услуги) и проценты по займу считаются оплаченными только после погашения должником обязательства перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ).
Суммы процентов, уплачиваемые поручителю и фактически представляющие собой санкцию, организация-должник учитывает в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) при методе начисления ежемесячно.
Е.И. Антаненкова, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Организация берет кредиты в банке. Обязательным требованием банка является наличие поручительства. Организация заключила три договора поручительства, а также с поручителями ею заключены договоры возмездного оказания услуг за предоставление поручительства, стоимость услуг исчисляется в процентном отношении к сумме кредитного договора. Может ли организация учесть при налогообложении прибыли затраты на оплату услуг по предоставлению поручительства?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При соблюдении общих критериев, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, организация вправе учесть в расходах при налогообложении прибыли затраты на оплату услуг по предоставлению поручительства для обеспечения возврата банковского кредита. Основанием для этого может быть пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом критериями правомерности учета таких расходов при налогообложении прибыли являются их экономическая оправданность, документальное подтверждение и несение в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
При этом глава 25 НК РФ не раскрывает понятие экономической оправданности (обоснованности) расходов и не содержит их закрытого перечня.
В связи с этим обратим внимание на правовую позицию Конституционного Суда РФ, сформулированную в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В приведенном определении Конституционный Суд РФ также указал, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Таким образом, экономически оправданными могут быть признаны любые затраты, если с учетом обстоятельств конкретной ситуации можно установить, что они произведены в целях получения дохода.
Поручительство является одним из видов обеспечения исполнения обязательств ( п. 1 ст. 329 ГК РФ). По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части ( ст. 361 ГК РФ).
При этом круг обязательств, которые могут быть обеспечены поручительством, законодательство не ограничивает.
Правила ГК РФ не предполагают обязательность заключения договора возмездного оказания услуг между должником по основному обязательству и поручителем, предметом которого было оказание услуги по предоставлению за плату поручительства за должника. Однако с учетом принципа свободы договора, закрепленного в п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ, который предполагает право участников гражданских правоотношений по своему усмотрению устанавливать права и обязанности на основе договора и определять любые не противоречащие законодательству условия договора, можно сделать вывод о том, что заключение такого договора гражданскому законодательству не противоречит (смотрите в связи с этим постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 N 15АП-5166/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008 N 09АП-5099/2008).
Для целей налогообложения в рассматриваемом случае будет иметь значение соблюдение общих критериев учета расходов, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности наличие объективной связи между расходами на оплату услуг поручителя по обеспечению поручительством банковского кредита и предпринимательской деятельностью заемщика, для осуществления которой привлекаются кредитные средства, и экономическая оправданность этих затрат.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации обеспечение обязательства по возврату кредита посредством, в частности, заключения не менее чем трех договоров поручительства является требованием банка, полагаем, что при условии соблюдения общих требований к учету расходов при налогообложении прибыли организация-заемщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на оплату услуг поручителя. По нашему мнению, основанием для этого может быть пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющий учесть в составе внереализационных расходов другие обоснованные расходы, помимо прямо поименованных в этом пункте.
Подтверждение этой позиции можно найти в разъяснениях финансового и налогового ведомств.
В частности, в письме от 28.12.2007 N 20-12/125177 УФНС России по г. Москве отметила, что организация вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, при условии, что кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены.
По ситуациям, аналогичным рассматриваемой, разъяснения Минфина России мы не обнаружили. Однако в письме от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365 специалисты финансового ведомства признали правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств по договору лизинга. В качестве условия учета таких расходов Минфин России указал на необходимость их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Учитывая, что глава 25 НК РФ не дифференцирует основания учета расходов на обеспечение исполнения обязательств в зависимости от вида обязательства, считаем, что правовая позиция, изложенная в приведенном письме Минфина России, может быть применима и в рассматриваемой ситуации.
Аналогичную позицию по вопросу о правомерности учета расходов на оплату услуг поручителя высказывает и судебная практика (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10, ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4585/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А28-9947/2007-404/21).
Отметим, что в случае возникновения спора обоснованность затрат будет определяться с учетом конкретных обстоятельств. Например, суд может признать уменьшение налогооблагаемой прибыли на такие расходы неправомерным, если в конкретной ситуации будет установлено, что они понесены организацией в целях получения необоснованной налоговой выгоды (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2010 по делу N А53-865/2010).
Что касается признания данного расхода, то внереализационные расходы на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признаются в полном объеме на дату расчетов или в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на последнее число отчетного (налогового) периода.
Отметим также, что в упомянутом выше письме от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365 Минфин России высказал точку зрения, согласно которой расходы в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств по договору лизинга, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который оно приобретается.
Однако мы не считаем, что такой правовой подход должен быть применен в рассматриваемой ситуации, если вознаграждение поручителю уплачивается неравными платежами в течение срока поручительства, так как срок, на который выдано поручительство, непосредственно не связан с периодом, в течение которого организация будет получать доход от предпринимательской деятельности, для осуществления которой привлекаются кредитные средства.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена
8 ноября 2012 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Вознаграждение по договору поручительства
"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"
Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2016 г., с. 56-59.
Организация заключила с банком договор, одним из условий которого является поручительство третьих лиц. Вправе ли она при исчислении базы по налогу на прибыль учесть сумму вознаграждения, уплаченную поручителю?
Если договор поручительства носит возмездный характер
По договору поручительства поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 361 ГК РФ).
Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность (ст. 362 ГК РФ).
Как правило, договор поручительства носит возмездный характер, и должник выплачивает поручителю определенное вознаграждение.
В Налоговом кодексе нет прямого указания на возможность учета в расходах суммы указанного вознаграждения. В то же время перечень расходов является открытым, а значит, эту сумму можно отразить при расчете облагаемой базы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом должны выполняться следующие условия (см. Письмо УФНС по г. Москве от 28.12.2007 N 20-12/125177):
- полученный кредит используется в деятельности, направленной на извлечение дохода;
- произведенные расходы документально подтверждены.
Что касается арбитражной практики, по мнению ряда арбитров, для отражения в налоговых расходах вознаграждения поручителю, помимо вышеперечисленных требований, должно соблюдаться еще одно правило: заключение договора поручительства является условием для получения кредита (см., например, постановления ФАС МО от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10 по делу N А40-64165/08-143-291, ФАС УО от 26.06.2008 N Ф09-4585/08-С3 по делу N А07-19582/07).
Приведем еще один пример - Постановление ФАС ВВО от 08.05.2008 по делу N А28-9947/2007-404/21. У организации имелось два поручителя, однако второй поручитель не был указан в кредитном договоре. Налоговая инспекция посчитала, что расходы организации на выплату вознаграждения второму поручителю нельзя признать экономически обоснованными затратами, поскольку экономическая оправданность названных расходов должна ставиться в зависимость от условий договора с банком на выдачу кредита, а по кредитному договору наличие второго поручителя не являлось обязательным условием выдачи кредита.
Судьи выяснили, что организацией был заключен кредитный договор, в котором предусмотрены условия предоставления кредита, а именно вступление в силу договора поручительства между кредитором и первым поручителем. Отдельным письмом банк уведомил организацию, что им принято решение о предоставлении кредита только при условии оформления дополнительного обеспечения. В связи с этим второй поручитель организации заключил договор поручительства по кредитному договору и соглашение с организацией, в соответствии с которым она обязалась выплатить вознаграждение в размере одного процента от суммы полученного кредита. Сумму вознаграждения организация включила в состав внереализационных расходов.
Арбитры пришли к выводу, что получение организацией кредита по кредитному договору было направлено на осуществление экономической и производственной деятельности предприятия. Привлечение второго поручителя являлось требованием кредитора и, следовательно, непосредственно связано с возможностью получения кредита по договору. Отсутствие указания на второго поручителя в кредитном договоре или отсутствие дополнения к кредитному договору не может служить основанием для признания выплаченного поручителю вознаграждения необоснованным.
Когда вознаграждение поручителю не признается налоговым расходом
Однако не во всех случаях арбитры встают на сторону налогоплательщика, даже если выполнены все вышеперечисленные условия. Казалось бы, и кредит взят для использования в деятельности, направленной на получение дохода, и документы оформлены надлежащим образом, и поручительство является условием для выдачи кредита, однако расходы на выплату вознаграждения все равно нельзя учесть для целей налогообложения.
В качестве примера приведем Постановление АС ЗСО от 03.08.2016 N Ф04-3309/2016 по делу N А27-11162/2015.
Организация заключила кредитный договор с банком. Поручителями по этому договору выступили физические лица, за что им было выплачено солидное вознаграждение. Сумму "платы за поручительство" организация включила в состав внереализационных расходов. ФНС не приняла эти расходы и доначислила налог на прибыль. Организация обратилась в суд, однако процесс проиграла. Почему же судьи не поддержали ее?
Из материалов дела следует, что организация заключила с двумя банками несколько кредитных договоров на общую сумму порядка 1,5 млрд. руб. По условиям договоров обеспечением исполнения по ним среди прочего является поручительство двух физических лиц в соответствии с договорами поручительства.
Организацией с указанными физлицами были подписаны соглашения о поручительстве, согласно которым они обязуются предоставить свое поручительство и принять на себя обязательство отвечать перед банками за исполнение договора. Соглашениями предусмотрена выплата вознаграждения каждому в размере порядка 100 млн. руб.
При этом выступившие в качестве поручителей физические лица являются работниками организации: один из них - руководитель (он же учредитель), другой - коммерческий директор.
Арбитры указали на следующие моменты.
Во-первых, отсутствует документальное подтверждение о материальных рисках для поручителей, поскольку кредитными договорами не предусмотрено обеспечение имуществом указанных физических лиц; отсутствует указание на номера счетов поручителей - физических лиц, с которых банки могут в безакцептном порядке списывать деньги в счет погашения задолженности; платежеспособность указанных физических лиц не проверялась.
При этом у организации имелись поручители - юридические лица, которые предоставили кредиторам право в безакцептном порядке списывать денежные средства со счета, открытого в банке-кредиторе и ином банке, при невозврате кредита заемщиком.
Во-вторых, кредитные договоры в одном банке были полностью обеспечены имуществом (по договорам залога) на общую сумму порядка 1,9 млрд. руб., заложенное имущество застраховано. Риск невозврата денежных средств по кредитному договору, заключенному со вторым банком, для физических лиц был также минимален, так как именно в данном банке располагался депозит организации, а договором предусмотрено безакцептное списание с расчетных счетов организации.
В-третьих, вознаграждения поручителям (физическим лицам), произведенные организацией, неразрывно связаны с личностями таких поручителей. Банк привлек их в качестве поручителей в целях обеспечения обязательств по кредитным договорам, исходя из условий, что данные лица руководят деятельностью организации и от принимаемых ими решений зависит успешность такой деятельности. При этом размер вознаграждений по соглашениям о поручительстве зависел исключительно от решения этих лиц, то есть организация могла их привлечь в качестве поручителей и без выплаты вознаграждения.
В итоге арбитры пришли к выводу, что заключение договора поручительства и выплата вознаграждения не противоречит императивным нормам права, однако включение вознаграждения в состав расходов не основано на нормах НК РФ. Арбитры не приняли доводы организации, что вознаграждение можно учесть для целей налогообложения на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, отметив: отнесение к расходам выплат по трудовому или гражданско-правовому договору должно производиться с учетом ст. 252 НК РФ, то есть должно иметь экономическую обоснованность.
В рассматриваемом случае экономическая обоснованность произведенных выплат в виде вознаграждений поручителям налогоплательщиком не доказана, что не позволяет отнести данные выплаты в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"
Почтовый адрес: 125124, г. Москва, 1-я улица Ямского поля, д. 15
Телефон редакции: (495) 925-11-73 (многоканальный)
Рассмотрение вопроса о месте и роли поручительства в налоговых правоотношениях интересно не только как очередной пример взаимодействия налогового и гражданского законодательства, публичного и частного права, но и как пример проявления особенности национального правопонимания и правоприменения. Для поручительства эта особенность проявляется в следующем: налоговые и финансовые органы пытаются уложить поручительство в привычное прокрустово ложе – товар, работа, услуга, имущественное право. Получается это не очень хорошо и красиво, зато очевидна экономия времени и сил за счет сокращения разного рода затрат на осмысление проблемы и внесение необходимых изменений в действующее законодательство. Со своей стороны, налогоплательщики стараются не уступать государственным органам в деле экономии сил и средств и вместо того, чтобы обращать внимание на законодательное несовершенство и защищать свои права в судебных органах ищут пути приспособления к сложившейся ситуации. В частности, исходя из потенциальной возможности того, что котролер-чиновник приравняет безвозмездное по своей сути поручительство к возмездному договору на оказание услуг, предприниматели заранее минимизируют риски и заключают притворные договоры поручительства с минимальным «рыночным» вознаграждением. При этом предприниматели забывают учесть то обстоятельство, что этот же контролер-чиновник может расценить такую схему минимизации налоговых рисков как притворную сделку, совершенную в нарушение основ правопорядка и нравственности (ст. 170 и ст. 169 ГК), с последующим взысканием всего полученного по сделке в доход государства. Последствия такой мнимой и притворной деятельности весьма негативные, поскольку искажают правосознание и реальную картину возникающих правоотношений.
Рассмотрим поручительство и налоговые риски его применения более подробно:
I. Согласно статье 329 ГК РФ, поручительство относится мерам (способам) обеспечения обязательств. Несмотря на то, что основанием возникновения поручительства, согласно статье 361 ГК РФ, является договор, обязательства по данному договору являются дополнительными (обеспечивающими) к основному обязательству. Это обстоятельство имеет существенное значение при квалификации договора поручительства, в том числе, в части определения его возмездного или безвозмездного характера.
Согласно статье 421 ГК РФ основной целью (существом) возмездных договоров является получение платы или иного встречного представления за исполнение своих обязанностей. Основной целью (существом) договора поручительства является обеспечение исполнения основного обязательства. Согласно положениям пункта 4 статьи 329 ГК РФ, прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть, по своему назначению и существу, договор поручительства является безвозмездным, если иное не указано в самом договоре поручительства.
Интерес поручителя в обеспечении основного обязательства может быть различным, например, сохранение сложившихся производственных и коммерческих связей. Вместе с тем, реализация этого интереса, зачастую, не имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (возникновение объекта налогообложения, статья 38 НК РФ). Исключение составляют участники гражданско-правовых отношений, предоставляющие гарантии и поручительства в рамках своей специальной деятельности с целью получения прибыли (банки или иные кредитные организации, страховые компании и т. д.). В свою очередь, прибыль, в отличии от стабильности производственных и коммерческих связей является объектом налогообложения.
Вышеизложенные аргументы в той же степени относятся к иной мере (иному способу) обеспечения основного обязательства – независимой гарантии. Однако, как следует из положений пункта 3 статьи 368 ГК РФ, в отличии от поручительства, независимые гарантии зачастую выдаются коммерческими организациями при осуществлении своей специальной деятельности (банками или иными кредитными организациями). Вместе с тем, из положения параграфа 6 Главы 23 ГК РФ не следует возмездный характер отношений связанных с выдачей независимой гарантии. Согласно статье 368 ГК РФ, по независимой гарантии гарант принимает на себя обязательство по просьбе (а не за плату) другого лица (принципала). То есть, если коммерческая организация не специализируется в своей деятельности на выдаче независимых гарантий и в рамках отношений по выдаче независимой гарантии для гаранта не определено вознаграждение, то установить возмездный характер данной независимой гарантии можно только в результате признания такой гарантии недействительной по признаку мнимой (притворной) сделки.
Поручительством может быть обеспечено как гражданско-правовое, так и публичное обязательство. Например, согласно статье 72 НК РФ, поручительством может обеспечиваться исполнение обязанности по уплате налогов. Как уже упоминалось, поручительство, не предполагает возникновение объекта налогообложения. Поручительство не относится к определенной в статье 38 НК РФ триаде – товар, работа, услуга. Соответственно, в период действия договора поручительства не происходит реализация товара, работы, услуги.
Даже при расширенном толковании понятия «услуга» определенного в пункте 5 статьи 38 НК РФ поручительство к данному виду деятельности не относится. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В период действия договора поручительства, поручитель не осуществляет деятельность и, соответственно, не создается какой-либо результат, который реализуется поручителем и потребляется контрагентом по данному договору. Исполнение договора поручительства также не приводит к возникновению объекта налогообложения, поскольку в соответствии со статьей 365 ГК РФ, к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. То есть, ничего сверх компенсации произведенных расходов не возникает. В подтверждение такого подхода можно привести положения пункта 2 статьи 154 ГК РФ, в которой для определения налоговой базы по НДС, реализацией товаров (работ, услуг) признается не сам факт действия договора о залоге имущества (также являющейся мерой обеспечения обязательства), а факт передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным и такое поручительство не создает объекта налогообложения, правила ТЦО, в данном случае, не применяются. О применении правил ТЦО может идти речь только в том случае, когда поручительство предоставляется за плату.
II. Ситуация может кардинально измениться, если за поручительство будет взиматься плата. Несмотря на то, что по своему существу договор поручительства является безвозмездным, правовые нормы статей 421 ГК РФ (свобода договора) и 423 ГК РФ (возмездные и безвозмездные договоры) допускают включение в договор условий отличных от условий, установленных в диспозитивных правовых нормах гражданского законодательства. При заключении возмездного договора поручительства, существенно изменяется цель и намерения поручителя. Однако это не означает, что договор поручительства автоматически превращается в разновидность договора на оказание услуги. Поручительство так и останется поручительством. Вместе с тем, полученный за поручительство доход будет отвечать всем характеристикам объекта налогообложения. В зависимости от статуса поручителя и основного вида осуществляемой им деятельности, полученный доход будет доходом от реализации специальных (банковских, страховых и т.д.) операций или внереализационным доходом.
На сегодняшний день в действующем законодательстве существует «пробел» в правовом регулировании отношений, связанных с получением дохода от предоставления поручительства, поскольку поручительство не является товаром, работой, услугой или имущественным правом. С одной стороны, законодательство не запрещает и не ограничивает предоставление поручительства за плату в качестве основного вида предпринимательской деятельности. С другой стороны, поручительство, а также иные меры обеспечения обязательства не относятся к принятым в налоговом законодательстве объектам реализации – товар, работа, услуга, имущественное право. В попытках нивелировать существующий «пробел» законодательства появились правовые позиции и экспертные мнения, которые относят поручительство в категорию услуг. Однако происходит это лишь по причине того, что к иным объектам реализации поручительство подходит еще в меньшей степени.
Отсутствие в НК РФ четкого определения возмездного предоставления поручительства в качестве объекта налогообложения не позволяет, в частности, считать обложение данной операции НДС основанной на законе (также как имущественные права, до специального указания в законе, не являлись объектом НДС, поскольку не относились к известной триаде – товар, работа, услуга). Вместе с тем, наличие иного мнения, следует учитывать в качестве вероятного риска обложения НДС операций по предоставлению поручительства за плату. В судебной практике есть решение, когда налоговая инспекция настаивала на выводе о том, что поручительство не является услугой и объектом налогообложения, а налогоплательщик доказал правомерность вычета НДС уплаченного вместе с вознаграждением за предоставленное поручительство. Федеральный Арбитражный Суд Центрального органа в Постановлении от 16 марта 2012 г. по делу N А08-3814/2011, при анализе конкретного договора поручительства допустил, что, несмотря на установленные в ГК РФ характеристики и качества договора поручительства, стороны договора руководствуясь статьями 421 и 423 ГК РФ вправе эти качества изменить и дополнить. В результате таких изменения, по мнению Суда, договор поручительства стал отвечать признакам договора на оказание услуг и перешел в разряд объектов НДС. Свою позицию Арбитражный суд подкрепил разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.03.2007 г. N 03-07-07/07.
Позиция Минфина России, изложенная в указанном письме, а также в письме от 2 декабря 2013 г. N 03-03-06/1/52285, выглядит следующем образом:
«Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 Кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению.
В указанный перечень включены осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; а также операции по осуществлению отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензий Центрального банка Российской Федерации.
Учитывая, что организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Центрального банка Российской Федерации законодательством Российской Федерации на организацию не возложено, оказываемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
Однако следует отметить уязвимость логики представленной позиции. То, что банковские операции по выдаче поручительства включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению, вовсе не означает, что выдача поручительства иными лицами является объектом НДС. Это утверждение было бы верно, только в случае, когда объектом НДС признавались все операции, не включенные в перечень исключений. Вместе с тем, вышеуказанное мнение Минфина России и Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального органа, необходимо принимать во внимание при заключении возмездных договоров поручительства. Аналогичные риски могут возникнуть при предоставлении независимой гарантии на платной основе. Кроме того, необходимо еще раз отметить, что статья 368 ГК РФ, в определенной степени, рассматривает выдачу независимых гарантий как операцию, осуществляемую специализированными коммерческими организациями (банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации и т. д.). Иным лицам пункт 3 статья 368 ГК РФ «рекомендует» заключать договоры поручительства.
Приведем основные выводы проведенного исследования:
Договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным, если иное не предусмотрено самим договором поручительства (вывод подтвержден решениями четырех Федеральных Арбитражных Судов, судебные решения, содержащие иные правовые позиции не выявлены).Поручительство не является имущественным правом и не относится к определенным в статье 38 НК РФ понятиям товар, работа, услуга. При заключении, исполнении и прекращении договора поручительства объекта налогообложения не возникает, за исключением случая, когда поручительство предоставляется за плату. Вывод подтверждают решения трех Федеральных Арбитражных Судов. Существует одно решение Федерального Арбитражного суда, которое допускает применение к поручительству понятия услуга в случае предоставления поручительства за плату. Существует противоположное мнение, закрепленное в нескольких письмах Минфина России о том, что поручительство является объектом НДС. По мнению, изложенному в отдельных письмах Минфина России, операции поручительства, осуществленные небанковской организацией, являются объектом НДС, поскольку не включены в перечень операций, не облагаемых НДС. При этом среди мнений Минфина России нет утверждения того, что поручительство является услугой. В этой связи аргументы в пользу признания поручительства объектом НДС несостоятельны, поскольку объектом НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав, а не все операции за рамками перечня освобожденных от налогообложения. Предоставление поручительства за плату не превращает договор поручительства в договор на оказание возмездных услуг. Представление поручительства в качестве услуги является попыткой ликвидации «пробела» налогового законодательства, которое не рассматривает предоставление поручительства в качестве объекта налогообложения, наряду с реализацией товаров, работ, услуг, имущественного права. Независимая гарантия, в отличии от предшествующей меры обеспечения обязательства (банковской гарантии) может предоставляться не только банками, но и иными коммерческими организациями. Вместе с тем, анализ статьи 386 ГК РФ приводит к выводу о том, что под иными коммерческими организациями следует понимать организации, осуществляющие обеспечение обязательств третьих лиц на профессиональной основе, в качестве одного из основных видов деятельности. Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным договором, а исполнение такого договора не создает объекта налогообложения и соответствующих налоговых последствий, правила ТЦО к таким сделкам не применимы. Правила ТЦО могут быть применимы только в случае предоставления поручительства за плату.
«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов
Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство организаций так или иначе сталкивалось в процессе свой хозяйственной деятельности с поручительством. Одни сами выступали поручителями, другие – пользовались услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи являлись кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством.Нормы права
В Гражданском кодексе поручительству посвящен § 5 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Однако, прежде чем вкратце изложить положения этого параграфа, определимся с тремя основными понятиями, которые мы будем использовать в дальнейшем.
Кредитор – сторона в обязательстве, имеющая право требовать от другой стороны – должника совершения определенного действия –
денежного платежа.Должник – сторона в обязательстве, которая должна выполнить определенное действие в пользу кредитора – погасить денежную задолженность.
Поручитель – лицо, обязанное отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части.
В качестве кредитора, должника и поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. Однако в рамках данной статьи при анализе налоговых обязательств мы будем исходить из того, что все они – юридические лица.
Чаще всего к услугам поручителей прибегают в целях получения банковского кредита, реже – при оформлении договоров займа, поставки, купли-продажи. Как следует из ст. 362 ГК РФ, договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (ст. 363 ГК РФ).
Поручитель, погасивший за должника обязательство, вправе требовать от него уплаты (ст. 365 ГК РФ):
– перечисленной кредитору суммы денежных средств;
– процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков.
Названные правила применяются, если иное не предусмотрено договором поручителя с должником.
Поручителю, исполнившему обязательство, кредитор обязан вручить документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Заметим, что поручительство прекращается не только при погашении обеспеченного им обязательства, но и в некоторых других случаях, в частности:
– при изменении обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего[1];
– при переводе на другое лицо долга по обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
Договор поручительства может быть возмездным или безвозмездным. Однако в последнем случае не исключено, что инспекторы предъявят налоговые претензии не только поручителю, но и должнику.
Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
Учет у поручителя
Финансовое ведомство квалифицирует деятельность по договорам поручительства как оказание услуг, связанных с финансовым посредничеством (Письмо от 23.07.2007 № 03‑11‑04/3/285), и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146и ст. 149 НК РФ предупреждает, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 12.03.2007 № 03‑07‑07/07).
К сведению: в статье 149 НК РФ содержится перечень освобождаемых от налогообложения операций. В силу пп. 3 п. 3 этой статьи не облагается НДС осуществление банками банковских операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Поэтому деятельность поручителя, не являющегося банком, не подпадает под льготную норму.
Фактически это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. Соответственно, при отсутствии данного вознаграждения поручителю могут указать на то, что безвозмездное оказание услуг также является объектом налогообложения. Правда, чтобы доказать правомерность доначисления НДС, налоговикам придется подтвердить обоснованность использованной ими цены таких финансовых услуг. Поэтому, чтобы не быть вовлеченным в подобные разбирательства, с должником лучше заключить возмездный договор.
Вознаграждение поручителя признается:
– внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ);
– прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[2]).
Пример 1.
19 февраля 2009 г. ООО «Восход» и ОАО «Северное сияние» подписали договор (соглашение) о предоставлении поручительства, согласно которому ООО заключает с банком договор поручительства в обеспечение обязательств ОАО «Северное сияние» (заемщика) по кредитному договору. Вознаграждение поручителя составляет 1% от размера выданного банком кредита. Указанную сумму ОАО «Северное сияние» обязуется перечислить на расчетный счет поручителя в течение трех дней после подписания договора поручительства между банком и ООО «Восход».
Договор поручительства между ООО «Восход» и банком заключен 25 февраля 2009 г. В этот же день оформлен кредитный договор между ОАО «Северное сияние» и банком на таких условиях:
– сумма кредита – 30 000 000 руб.;
– ставка за пользование денежными средствами в пределах срока пользования кредитом – 25% годовых. Уплата процентов производится заемщиком ежемесячно не позднее 5‑го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов;
– гашение задолженности по кредиту осуществляется в следующем порядке:
– 10 000 000 руб. не позднее 24 июля 2009 г.;
– 20 000 000 руб. не позднее 24 августа 2009 г.
Предположим, общая сумма процентов, которую ОАО «Северное сияние» должно уплатить банку за период действия кредитного договора, равна 3 500 000 руб. При этом размер процентов за февраль составляет 60 000 руб., за период
с 1 по 24 августа 2009 г. – 330 000 руб.Заемщик все обязательства по кредитному договору исполнял своевременно, о чем незамедлительно извещал поручителя.
В бухгалтерском учете ООО «Восход» (поручителя) операции отражаются такими проводками:
(30 000 000 + 3 500 000) руб.
(30 000 000 руб. х 1%)
(300 000 руб. / 118 х 18)
(20 000 000 + 330 000) руб.
– непосредственно задолженности должника (основной долг, проценты, штраф, пени, неустойка);
– санкций, возникших из‑за нарушения поручителем своих обязательств перед кредитором (в связи с нарушением срока перечисления денежных средств)[3].
В этом случае поручитель вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ только с первой из названных составляющих. Кроме того, следует помнить, что обязательство, обеспеченное поручительством, прекращается в момент его погашения поручителем. Поэтому, предъявляя требование к должнику о возмещении уплаченных кредитору сумм, поручитель не может требовать уплаты процентов, предусмотренных основным договором, за период после удовлетворения требований кредитора. Например, поручитель, погасивший за должника основной долг, начисленные банком проценты и неустойку по кредитному договору, может рассчитывать на возмещение заемщиком общей суммы таких затрат. Сверх данной суммы он вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленными на эту общую сумму. Однако поручитель не вправе дополнительно начислять заемщику проценты по данному кредитному договору, поскольку он прекратил свое действие в момент, когда поручитель вместо должника перечислил банку денежные средства.
К сведению: в силу ст. 395 ГК РФ размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Эти правила применяются, если договором не установлено иное.
Прежде чем привести схему бухгалтерских проводок, рассмотрим нюансы налогообложения. Суммы, перечисленные кредитору, не включаются у поручителя в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соответственно, в случае их возмещения должником не возникает налогооблагаемых доходов. Сумма этого возмещения не облагается НДС. Налоговые инспекторы не возражают против такого подхода, однако повод для возникновения налоговых споров все‑таки имеется.
Камнем преткновения являются взысканные с должника проценты за пользование чужими денежными средствами. По мнению налоговиков, данная сумма облагается не только налогом на прибыль, но и НДС. Оспорить первую часть этого утверждения не удастся. Действительно, в целях налогообложения прибыли сумму процентов поручитель должен отразить в составе внереализационных доходов в момент признания ее должником или вступления в законную силу решения суда. А вот обязанности начисления НДС у поручителя не возникает, что и подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС ЦО от 16.09.2008 № А54-3386/2006‑С21, ФАСУО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08‑С2, ФАС СКО от 06.09.2005 № Ф08-4071/2005-1616А).
Заметим, что не все специалисты в области налогообложения согласны с этой точкой зрения. Некоторые считают, что НДС уплатить в бюджет необходимо. Полагаем, что в данном случае можно использовать такой веский аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 (суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров, работ, услуг в смысле применения п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому НДС не облагаются).
Выплата процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.
Разобравшись с налоговыми последствиями, возникающими у поручителя, погасившего обязательство перед кредитором вместо должника, покажем, какие записи необходимо сделать бухгалтеру на счетах учета.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в связи с отсутствием свободных денежных средств у заемщика (ОАО «Северное сияние») поручитель (ООО «Восход») 24 августа 2009 г. погасил задолженность по оставшейся части кредита и процентам в сумме 20 330 000 руб.
В сентябре 2009 г. заемщик перечислил поручителю 20 500 000 руб., в том числе проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленными поручителем на основании ст. 395 ГК РФ, в размере 170 000 руб.
Бухгалтер ООО «Восход» (поручителя) произведет на счетах учета следующие записи[4]:
Читайте также: