Сумма начисленной за отчетный период амортизации ниже в управленческом учете налоговом учете

Опубликовано: 16.04.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

На балансе предприятия состоит здание, балансовая стоимость которого составляет 121 000 руб, налоговая стоимость - 121 000 руб. В декабре 2019 года здание переоценили, и стоимость здания в бухгалтерском учете стала 2 118 000 руб., налоговая стоимость не изменилась. В амортизации появилась разница между бухгалтерским и налоговым учетом.
Какая разница образовалась: временная или постоянная? Как ее учитывать при ведении учета расчетов по налогу на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Превышение суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете над суммой начисленной амортизации в налоговом учете, возникшее вследствие переоценки объекта ОС, приводит к образованию постоянной разницы. Это обстоятельство, свою очередь, оказывает влияние на возникновение (увеличение) величины постоянного налогового расхода. В связи с применением "балансового" метода указанная постоянная разница отдельными записями в бухгалтерском учете отражаться не будет. Подробности изложены ниже.

Обоснование позиции:
Переоценка объекта основных средств производится в бухгалтерском учете путем пересчета его первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абзац третий п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Таким образом, по результатам переоценки увеличивается как первоначальная стоимость ОС, так и сумма начисленной по нему амортизации.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
В то же время в налоговом учете первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации не изменяются, поскольку переоценка не влечет налоговых последствий (письма Минфина России от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412). Так, сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал", то есть относится не на финансовые результаты, а на добавочный капитал.
Таким образом, сумма дооценки не участвует ни в формировании финансового результата, ни в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим данная сумма не могла участвовать в формировании временных разниц, приводящих к образованию отложенного налога на прибыль, как это было предусмотрено в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в прежней редакции, до внесения в ПБУ 18/02 изменений на основании приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ N 236н).
В текущей редакции ПБУ 18/02, обязательной к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (п. 2 Приказа N 236н), для целей применения ПБУ 18/02 имеет значение разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (смотрите второе предложение п. 8 ПБУ 18/02).
Однако под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах).
Но в данном случае в связи с дооценкой стоимости ОС речь не идет о доходах и расходам, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Как уже было отмечено, сумма дооценки в бухгалтерском учете, относимая на добавочный капитал, не принимает участия в формировании финансового результата, в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому данное положение, касающееся временной разницы между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, на рассматриваемую ситуацию не распространяется.
Указанное положение не распространяется также и на ситуацию возникновения разниц в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница также не приводит к возникновению расходов, учитываемых в разных налоговых периодах. Напротив, такая разница появляется ежемесячно, и она не изменяется от периода к периоду. То есть разница в суммах начисленной амортизации не приводит к возникновению временных разниц: она представляет собой постоянную разницу.
Так, согласно абзацу второму п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
При этом постоянные разницы возникают в том числе в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; прочих аналогичных различий.
В данном случае суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете в результате проведения переоценки как раз ежемесячно превышают суммы начисленной амортизации в налоговом учете, что и доказывает то, что в рассматриваемой ситуации возникает постоянная разница.
Согласно абзацу второму п. 7 ПБУ 18/02 в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, признается постоянный налоговый расход.
В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым расходом применительно к данному случаю понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Напомним, что величина постоянного налогового расхода (дохода) в соответствии с правилами ПБУ 18/02, вступившими в силу с 1 января 2020 г., определяется расчетным путем как разница между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль. Это следует из примера в Приложении к ПБУ 18/02, а также из Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР), в которой разъясняется менее трудозатратный способ формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о налоге на прибыль в результате применения так называемого "балансового" метода учета налога на прибыль*(1).
При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период (абзац третий п. 20 ПБУ 18/02).
Как следует из п. 3 Рекомендации Р-102/2019-КпР сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99.
Расход по налогу на прибыль за отчетный период - это величина показателя "Налог на прибыль" (строка 2410 бухгалтерского баланса), которая включает:
- величину показателя "Текущий налог на прибыль" (строка 2411 бухгалтерского баланса),
- величину показателя "Отложенный налог на прибыль" (строка 2412 бухгалтерского баланса).
При этом в соответствии с п. 4 Рекомендации Р-102/2019-КпР сумма текущего налога на прибыль по данным налогового учета (декларации) отражается в бухгалтерском учете записью:
- Дебет 99, субсчет "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"*(2).
В свою очередь, условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02). При этом условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, как и постоянный налоговый расход, в связи с применением "балансового" метода записями в учете не отражается. Этот показатель равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац второй п. 20 ПБУ 18/02).
Таким образом, разница в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, возникшая вследствие переоценки объекта ОС, приводит к появлению постоянной разницы, которая при применении "балансового" метода учета налога на прибыль отдельными записями в бухгалтерском учете не отражается. Для определения величины чистой прибыли данная разница может быть определена расчетным путем*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет добавочного капитала, сформированного при дооценке внеоборотных активов;
- Энциклопедия решений. Учет переоценки основных средств;
- Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: В результате переоценки основных средств меняется не только балансовая стоимость на 1 января 2020 года, но и процент амортизационных отчислений. Таким образом, есть срок использования и стоимость основных средств в бухгалтерском учете практически никогда не будут равны нулю, кроме случаев списания основных средств, непригодных для дальнейшего использования, то в налоговом учете большая часть основных средств уже не амортизируется. Возможно ли отнесение на постоянные налоговые разницы амортизации основных средств, которые в налоговом учете самортизированы полностью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Следовательно, отдельная бухгалтерская запись, отражаемая при применении "затратного" метода (т.е. метода, применяемого в период действия прежней редакции ПБУ 18/02 (Дебет 99, субсчет "ПНР" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") в связи с применении "балансового" метода в бухгалтерском учете отражаться не будет.
*(2) Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). Такая сумма (при отсутствии специфических обстоятельств) соответствует сумме налога, указываемого организацией в ее налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.
*(3) Если организация будет производить расчет чистой прибыли исходя из условного расхода по налогу на прибыль (т.е. суммой налога на прибыль, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли), ей следует также учесть и постоянный налоговый расход. При расчете чистой прибыли другим способом (исходя из расхода по налогу на прибыль) показатель постоянного налогового расхода учитывать не придется.

Ближайшие конференции по организации управленческого учета вы можете посмотреть в разделе «Конференции».

В каких случаях имеет смысл полностью или частично совмещать учетные процессы? сделать Консультанты компании PricewaterhouseCoopers Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов отвечают вопросы статье описывают процедуру сближения систем учета, иллюстрируя примерами каждый

В сегодняшней российской практике можно выделить несколько основных причин возникновения системы управленческого учета параллельного бухгалтерскому учету:

Искажение юридической корпоративной структуры по сравнению (финансовой), искажение принципов юридического оформления хозяйственных операций по сравнению с содержанием. Такие искажения могут обуславливаться как задачами налогового планирования, так и «болезнями роста» холдинговой структуры;
Жесткая регламентация российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) кодексом (НК РФ) порядка учета отдельных видов хозяйственных операций, что подчас является серьезным бременем для предприятий снижает эффективность некоторых бизнес-процессов;
Стремление предприятий управленческого учета по общепризнанным международным стандартам (МСФО/ГААП);
Проблемы, связанные ввода данных учете, ориентация бухгалтеров задачи.

На предприятиях, ведущих параллельный бухгалтерский учет, «глубинная суть» хозяйственных операций нередко отражается лишь отчетности. тем, что высокая аналитичность учета требуется очередь финансистам-управленцам. «заказчика» качественной аналитической информации более примитивным.

В последнее время влияние некоторых факторов, ранее заставлявших предприятия поддерживать две параллельные системы учета, ослабло. Одновременно появились стимулы, побуждающие раскрытию реального финансового положения деятельности компании: стремление получить доступ рынкам, повысить статус предприятия снизить налоговые риски.

Преимущества сближения бухгалтерского учета

Сблизив бухгалтерский учет, предприятие может приобрести целый ряд выгод.

Наиболее очевидная – повышение эффективности финансово-учетной функции затрат на Положительный результат дает совмещение даже ограниченного числа учетных процессов. Например, момент отражения операций по поступлению денежных средств для всех систем учета, как правило, одинаковы. Поэтому совмещение процесса разноски банковских выписок для целей бухгалтерского учета может дать реальную экономию, особенно случае, если количество документов для разноски велико.

В случае полного совмещения учетных процессов вообще отпадает необходимость двух аппаратов по ведению учета, поддержанию параллельных систем внутреннего нормативного регулирования внутреннего контроля. автоматизации учета можно достичь значительной экономии при внедрении информационной системы.

Другим преимуществом совмещения является формирование единого внутреннего информационного пространства понимание всеми сотрудниками работниками, сути происходящих процессов. Отпадает необходимость выстраивать соответствие между отражением операций учете, так как все операции квалифицируются единообразно.

При формировании единой системы учета повышается внутреннего контроля. управленческого учета является усеченный набор отчетов, отражающий лишь наиболее важные аспекты деятельности, то, скорее всего, отсутствует механизм сверки учетных данных Ведение управленческого учета по правилам бухгалтерского позволяет случаях повысить качество отчетности.

Открытая отчётность, составленная по правилам РСБУ, может быть подтверждена независимым аудитом, что играет важную роль при выстраивании отношений – как настоящими, так

Проблемы сближения бухгалтерского учета

Наиболее существенным препятствием сближения бухгалтерского учета является сопротивление персонала компании. Поэтому чем масштабнее изменения больше людей они затрагивают, тем больше требуется времени и Жизненно необходимо, чтобы высшее руководство всецело поддерживло стратегические изменения готово (как материальным, так на

Вот основные проблемы, препятствующие сближению бухгалтерского учета.

1) Противоречия учета. Бухгалтерский учет преследует главным образом фискальные цели, учет – это инструмент принятия решений для руководства компании. Яркий пример – повышение аналитичности учёта. степень детализации по различным участкам учёта системах разная, систему учёта приходится закладывать максимальную аналитику, чтобы интересы всех пользователей отчётности. работников увеличение аналитичности означает рост объема информации, которую необходимо освоить, работы.

Большое значение имеют составления отчётности. для целей управления требуется более оперативная отчётность. Подчас даже более приоритетна, чем надёжность. бухгалтерской отчётности, напротив – приоритет отдаётся надёжности.

2) Различия учета. Одной параллельного ведения бухгалтерского учета является жесткая регламентация учетных процедур стандартами РСБУ нормативными актами. примера можно привести лимит стоимости для отнесения объектов средствам, жестко регламентированный учете (бухгалтера стремятся придерживаться его и учете). применения альтернативного лимита стоимости ОС учете, системах учета формируется различный состав активов финансовый результат. систем учета потребуется либо подчиняться жестким правилам РСБУ законодательства, либо вносить существенные изменения

3) Подготовка входящих остатков отчетности. систему учета необходимо привести учетные данные входящему балансу. Естественно, данные отчетности учета должны расшифровываться данными аналитического учета. задача, поскольку различия учета существенности приводят что системах учета различаются как набор аналитических объектов, так и случаях приоритет обычно отдают данным бухгалтерского учета, так как бухгалтерская отчетность подлежит внешнему контролю. систему учета целесообразно составить переходный баланс, необходимо отразить все изменения статьях управленческого учета и влияние собственного капитала.

Этапы совмещения бухгалтерского учета

Совмещение бухгалтерского учета целесообразно проводить поэтапно. затрагивают большое число сотрудников интересами, очень важно документировать проектные процессы. Фиксирование текущей модели учета будущей модели является одним факторов успешного осуществления проекта.

1) В начале проекта необходимо выявить расхождения учете перечень. Далее по каждому виду различий проводятся обсуждения руководителями решения по способу устранения (принять позицию бухгалтерского учета, позицию управленческого учета, выработать альтернативный компромиссный вариант, различие). степень сближения может быть различной – объединения по отдельным бизнес-процессам. стратегического решения задается ранних этапах проекта все остальные этапы. Порой предприятия идут даже изменения: изменение структуры владения, реструктуризацию

Пример 1. Перечень расхождений учете

Раздел учета, учетный аспект

Текущая позиция бухгалтерского учета

Текущая позиция управленческого учета

Выработанное решение

Рубли (требование законодательства по бухгалтерскому учету)

Доллары США (пожелание менеджмента компании)

Вести бухгалтерский учет Управленческую отчетность представлять как так и США (ряд статей активов по историческому курсу, статьи денежных по курсу составления отчетности, остальные по средневзвешенному месячному курсу)

Стоимостный критерий отнесения актива средствам

рублей (требование налогового законодательства)

долларов США (пожелание менеджмента компании)

Установить единый критерий отнесения к рублей. управленческого учета выделять ОС стоимостью от рублей специальной аналитики.

Аналитика доходов видов деятельности

Учет доходов укрупненных видов деятельности

Подробная аналитика всех типов доходов

Выработать единый перечень аналитики доходов видов деятельности 3), удовлетворяющий требованиям как бухгалтерского, так учета

2) По результатам проработанного перечня различий приступают документов внутреннего нормативного регулирования верхнего уровня – учетных политик, планов счетов (видов доходов учет проекта объединяются полностью, то имеет смысл разрабатывать единую учетную политику, единый план счетов аналитики. неполное, то нужно сформировать два набора документов. позволит строже контролировать сближение учетов, повышать степень сближения

Пример 2. Единый План Счетов для целей БУ и УУ

Каждый бухгалтер знает, что правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаковы.

Из-за этого нередко размер прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета не совпадает с величиной прибыли (убытка) по данным налогового учета.

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, такая разница между бухгалтерской прибылью и прибылью по данным налогового учета состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянная разница возникает, если какой-либо доход или расход признать в бухгалтерском учете можно, а в целях налогообложения прибыли – нельзя, или наоборот, признать какой-либо доход или расход в бухучете нельзя, а в целях налогообложения прибыли – можно.

Однако гораздо больше вопросов у бухгалтеров вызывает порядок учета временных разниц.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

Проще говоря, временная разница возникает, если какой-либо доход или расход можно учесть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но в разное время (то есть в бухгалтерском учете такой доход или расход признается раньше, чем в налоговом, или наоборот, позже, чем в налоговом).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

– налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, приводят в следующем (следующих) отчетном периоде к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Вычитаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– получения в одном из отчетных периодов убытка (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете).

В этом случае в бухгалтерском учете сумму убытка можно учесть сразу, а в налоговом учете убыток, полученный в отчетном периоде, по правилам ст. 283 НК РФ будет учтен при расчете налога на прибыль только в следующем (следующих) периодах.

– применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов.

Величина отложенного налогового актива рассчитывается по формуле :

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых активов налог на прибыль в следующем (следующих) за отчетным периоде уменьшается.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов (счет 09 «Отложенные налоговые активы») в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, приводят в следующем (следующих) отчетном периоде к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Налогооблагаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

– отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

– применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Величина отложенного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых обязательств налог на прибыль в периоде, следующем (следующих) за отчетным, увеличивается.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств (счет 77 «Отложенные налоговые обязательства») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02).

Условный доход (расход) по налогу на прибыль

Как мы уже отметили выше, из-за различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством, сумма прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета может различаться.

Сумму налога на прибыль, начисленную на сумму «бухгалтерской» прибыли, ПБУ 18/02 называет условным расходом по налогу на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль отражается бухгалтерской записью:

Если же в бухгалтерском учете появился убыток, то сумма налога на прибыль, определяемая исходя из такого убытка, называется условным доходом по налогу на прибыль и отражается записью:

Условный доход и условный расход по налогу на прибыль определяются только на основе данных бухучета; их величина не зависит от суммы прибыли или убытка по данным налогового учета.

Условный доход (расход) по налогу на прибыль , скорректированный с учетом постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, представляет собой сумму налога на прибыль по данным налогового учета (которую ПБУ 18/02 называет «текущий налог на прибыль» или «текущий налоговый убыток»).

Если постоянные и временные разницы (а, значит, и постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства) в каком-либо отчетном периоде отсутствуют, то условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (или текущему налоговому убытку), то есть налогу на прибыль по данным налогового учета.

Практические примеры учета временных разниц

Организация приобрела ксерокс стоимостью 30 000 руб. (без НДС), срок полезного использования ксерокса – 4 года (48 месяцев).

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

Следовательно, в налоговом учете в течение 4 лет ежемесячно будут признаваться расходы в сумме 625 рублей в месяц (30 000 руб. : 48 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет.

При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Следовательно, ежемесячная сумма амортизации, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, будет составлять:

– в 1 год использования ксерокса: 1 000 руб. в месяц (4 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– во 2 год: 750 руб. в месяц (3 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– в 3 год: 500 руб. в месяц (2 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– в 4 год: 250 руб. в месяц (1 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.).

Таким образом, из-за несовпадения размеров сумм амортизации, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, ежемесячно будут возникать вычитаемые временные разницы в следующих размерах:

– в 1 год – 375 рублей в месяц (625 руб. – 1000 руб.) – вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив = 375 руб. х 24% = 90 руб. в месяц.

Соответственно, в бухгалтерском учете в течение 1 года ежемесячно помимо записи, которой отражается начисление амортизации (ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02), должна составляться следующая запись, отражающая начисление отложенного налогового актива:

– во 2 год – 125 рублей в месяц (625 – 750 руб.) – вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив = 125 руб. х 24% = 30 руб. в месяц.

Ежемесячно в течение 2-го года на эту сумму делается запись:

Начиная с 3 года суммы амортизации, ежемесячно признаваемые расходом в налоговом учете, будут превышать суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете.

Поэтому сумма ранее возникшей вычитаемой временной разницы и начисленного отложенного налогового актива будет уменьшаться:

– в 3 год – вычитаемая временная разница уменьшается на 125 руб. в месяц (625 руб. – 500 руб.).

Отложенный налоговый актив в течение 3-го года уменьшается ежемесячно на 30 руб. (125 руб. х 24%).

Уменьшение отложенного налогового актива ежемесячно отражается в бухгалтерском учете записью:

– в 4 год – вычитаемая временная разница уменьшается на 375 руб. в месяц (625 руб. – 250 руб.).

Отложенный налоговый актив в течение 4 года уменьшается ежемесячно на 90 руб. (375 руб. х 24%) (ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09).

Таким образом, отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09 в 1 и 2 годы эксплуатации ксерокса, будет полностью списан к окончанию срока эксплуатации ксерокса.

Начисляемый в 1 и 2 годы эксплуатации ксерокса отложенный налоговый актив увеличивал сумму налога на прибыль, исчисленную по данным бухучета и отраженную записью ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, – сумма по кредиту счета 68 возрастала (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68).

Тем самым отражался тот факт, что признаваемая в налоговом учете сумма расходов в виде амортизации была меньше, чем сумма амортизации по данным бухучета, соответственно, сумма прибыли и налога на прибыль в налоговом учете была больше, чем в бухгалтерском учете.

В 3 и 4 годы эксплуатации ксерокса, наоборот, сумма расходов в виде амортизации, признаваемая ежемесячно в налоговом учете, была больше, чем сумма амортизации по данным бухучета, а значит суммы прибыли и налога на прибыль по данным налогового учета были меньше, чем «бухгалтерская» прибыль и налог на нее.

Поэтому сумма налога на прибыль, отраженная по кредиту 68 (условный расход по налогу на прибыль), уменьшалась записью ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09, которой списывался обязательный налоговый актив.

Величина убытка в налоговом учете равна бухгалтерскому убытку и составляет 10 000 руб.

Убыток, который в бухгалтерском учете был учтен в данном отчетном периоде, а в налоговом учете переносится на будущее, образует вычитаемую временную разницу.

Следовательно, в бухгалтерском учете появляется отложенный налоговый актив.

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль.

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

В последующие годы, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль в налоговом учете на сумму убытка по правилам ст. 283 НК РФ, бухгалтер будет списывать отложенный налоговый актив записью

Организация приобрела автомобиль стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом.

Срок полезного использования автомобиля – 6 лет (72 месяца), автомобиль введен в эксплуатацию 20 августа 2006 г.

Организацией было принято решение, воспользовавшись п. 1.1 ст. 259 НК РФ, начислять в налоговом учете «амортизационную премию» в размере 10% первоначальной стоимости автомобиля.

То есть в налоговом учете в сентябре 2006 года будут признаны расходы в сумме 22 500 руб., а именно:

– «амортизационная премия» – 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%);

– сумма амортизации за 1 месяц – 2 500 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.) : 72 мес.).

В бухгалтерском учете начисление «амортизационной премии» не предусмотрено. Поэтому в сентябре в бухучете будут признаны расходы в сумме амортизации за 1 месяц – 2 777,78 руб. (200 000 руб. : 72 мес.).

Таким образом, налогооблагаемая временная разница, возникшая в результате признания расходов в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгалтерском учете, составит 19 722,22 руб. (22 500 руб. – 2 777,78 руб.).

Следовательно, в сентябре образуется отложенное налоговое обязательство в сумме 4 733,33 руб. (19 722,22 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете в сентябре будут сделаны следующие записи.

– 2 777,78 руб. – начислена амортизация по автомобилю за сентябрь.

– 4 733,33 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с октября сумма расходов в виде амортизации, признаваемая ежемесячно в бухгалтерском учете (2 777,78 руб.) будет больше суммы расходов в виде амортизации, признаваемых ежемесячно в налоговом учете (2 500 руб.) на 277,78 руб. (2 777,78 руб. – 2 500 руб.).

Следовательно, в течение всего срока полезного использования автомобиля в бухгалтерском учете ежемесячно наряду с начислением амортизации будет отражаться уменьшение отложенного налогового обязательства, возникшего в сентябре 2006 года, на 66,67 руб. (277,78 руб. х 24%).

– 2 777,78 руб. – начислена амортизация по автомобилю;

– 66,67 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Организация приобрела экземпляр бухгалтерской программы для ЭВМ. Срок пользования программой определен приказом руководителя организации – 5 лет. Стоимость программы – 300 000 руб. без учета НДС.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Произведя единовременно оплату экземпляра программы, организация намеривается использовать его в течение 5 лет, поэтому такие затраты признаются в бухучете расходами будущих периодов и учитываются организацией на счете 97, признаваясь расходами отчетного периода в соответствии с установленной организацией учетной политикой равномерно, ежемесячно в течение 5 лет.

В налоговом учете расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение бухгалтерской программы отражаются записью:

– 30 000 руб. – затраты на приобретение бухгалтерской программы учтены в качестве расходов будущих периодов.

Если в налоговом учете в месяце приобретения программы расходы на приобретение программы признаются в полной сумме (30 000 руб.), то в бухгалтерском учете расходами отчетного периода признается только 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

– 500 руб. – часть расходов будущих периодов признана расходом отчетного периода.

Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница в размере 29 500 руб. (30 000 руб. – 500 руб.).

Значит, в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство в сумме 7 080 руб. (29 500 руб. х 24%).

– 7 080 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

В последующие месяцы затраты на приобретение бухгалтерской программы будут признаваться в бухгалтерском учете расходами отчетного периода в размере 500 руб. ежемесячно, в то время как в налоговом учете указанные затраты уже были включены в расходы ранее.

Поэтому ежемесячно по мере признания затрат на приобретение бухгалтерской программы, учтенных в составе расходов будущих периодов, расходами отчетного периода, налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться на сумму 120 руб. (500 руб. х 24%)

– 120 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Организация безвозмездно получила основное средство стоимостью 120 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования основного средства – 10 лет (120 месяцев).

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе доходов будущих периодов и признается в качестве внереализационных доходов отчетного периода постепенно, по мере начисления амортизации.

В налоговом учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами того отчетного периода, в котором это имущество получено.

Из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов в виде безвозмездно полученного имущества возникает вычитаемая временная разница в размере 120 000 руб.

– 120 000 руб. – основное средство получено безвозмездно;

– 28 800 руб. (120 000 руб. х 24%) – отражен отложенный налоговый актив;

– 120 000 руб. – основное средство принято к учету.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно в течение 10 лет будут производиться следующие записи:

– 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) – начислена амортизация по основному средству, полученному безвозмездно;

– 1000 руб. – часть доходов будущих периодов признана внереализационным доходом отчетного периода;

– 240 руб. (1000 руб. х 24%) – отражено уменьшение отложенного налогового актива.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2010, N 3

Вопросы формирования амортизационных ресурсов и их использование в соответствии с функциональным назначением следует раскрывать в амортизационной политике организации. Вместе с тем на практике это не получило должного внимания. Этим и обусловливается актуальность исследуемого вопроса, которая определяется как обобщение и дополнение учетной работы в области систематизации информации о начислении амортизации и использовании амортизационных ресурсов. Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи: оптимизировать амортизационную политику организации для целей обновления основных средств и разработать рекомендации по совершенствованию учета амортизационных отчислений.

Учет амортизации в управленческом учете осуществляется в следующих целях:

расчета себестоимости единицы продукции;
анализа "затраты - объем реализации - прибыль", поскольку амортизационные отчисления представляют собой постоянные затраты и оказывают существенное влияние на результат расчета координат точки безубыточности;
целевого использования накопленных свободных денежных средств организации в объеме начисленной амортизации. Оптимизация амортизационной политики включает в себя следующие меры: возможность пересмотра срока полезного использования объекта основных средств и эффективное использование начисленной амортизации.

Так, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 допускает пересмотр срока полезного использования объекта основных средств только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Данная норма неоправданно снижает возможности организации по корректировке ранее установленных сроков полезного использования. Необходимость такой корректировки может проистекать как из объективных причин, повлиявших на способности объекта приносить экономические выгоды организации, так и из субъективных причин, например ошибки при определении срока. К объективным причинам можно отнести изменение экономической ситуации на рынке реализуемых товаров, ведущее к сворачиванию отдельных направлений деятельности, а следовательно, и уменьшению срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды организации. К этим же причинам можно отнести повышенный физический износ, выявившийся в процессе эксплуатации.

На срок полезного использования может оказать влияние политика организации в области ремонта и обслуживания основных средств. Во всех этих случаях не происходит улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта, отсутствуют реконструкция либо модернизация. Однако изменяется длительность периода, в течение которого объект основных средств будет приносить экономические выгоды организации. А это, как было сказано ранее, - определяющий показатель при установлении срока полезного использования объекта основных средств. Кроме того, срок полезного использования объекта при принятии его к учету может быть неправильно установлен. Однако возможность изменения первоначально установленных сроков полезного использования объектов в данных случаях не имеет под собой нормативного обоснования и методологического решения, хотя необходимость проведения корректировки установленных сроков не вызывает сомнений.

Так, в случае выявления существенных отклонений срока полезного использования в процессе эксплуатации объекта, по нашему мнению, необходимо проводить пересмотр оставшегося срока полезного использования объекта и определять новые нормы амортизационных отчислений. Информация об изменении сроков, отклонении амортизации и ее влиянии на финансовый результат подлежит раскрытию в пояснениях к годовой отчетности.

Выделять начисленную амортизацию в управленческом учете следует именно для целевого использования данного источника свободных денежных средств, а также для фиксации момента, когда денежные средства аккумулировались на расчетном счете организации. Ведь амортизация начисляется в рамках налогового периода (месяца), а выручка за товар, отгруженный в данном налоговом периоде, может поступить на счет только в следующем месяце.

Поэтому вторая возможность оптимизации амортизационной политики заключается в эффективном использовании начисленной амортизации - формировании амортизационного фонда, обеспечении его сохранности и целевого использования с наибольшей отдачей для решения задач воспроизводства основных средств производства. Значимость этой проблемы обусловливается и тем, что здесь существуют большие проблемы и упущения.

Отсутствие полномасштабной стадии накопления амортизации и образования амортизационного фонда негативно влияет на процессы воспроизводства. Оно происходит гнездовым методом, мелкими порциями, путем замены отдельных видов изношенных машин и оборудования. Комплексного обновления, охватывающего целые технологические процессы, как правило, не происходит. Идет в основном техническое, но не технологическое обновление производства, которое не отвечает задачам повышения конкурентоспособности.

Негативные моменты формирования и использования амортизационного фонда обусловлены объективными факторами, связанными в первую очередь с организацией финансов субъектов хозяйственной деятельности. До перехода к рыночном отношениям в экономике существовал амортизационный фонд как специально учитываемый финансовый источник воспроизводства. Нормативные документы по бухгалтерскому учету предусматривали накопление ежемесячных сумм амортизации для последующей замены изношенных основных средств. При этом расходование и списание амортизационного фонда должно было производиться только на капитальные вложения - на расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующего производства.

На сегодняшний день ликвидирован амортизационный фонд как финансовый актив субъектов хозяйственной деятельности. Этот актив растворился в расчетном счете организации, на который отныне зачислялась вся выручка от реализованной продукции, в том числе и ее часть, составляющая амортизационные отчисления. Взамен организации должны были аккумулировать начисленную амортизацию на забалансовых счетах. Но денежные средства на них не числятся, а учет амортизационных отчислений на этих счетах есть не что иное, как учет амортизации. И отслеживание начисленного износа на забалансовых счетах никоим образом не дает четкого представления об использовании амортизации. Поэтому ее учет на указанных счетах является по существу излишним.

Но если нет амортизационного фонда как объекта учета, то не могут действовать и механизмы по обеспечению его целевого использования. Поэтому такого рода механизмы проводимой амортизационной политикой не предусматриваются, и не выполняется важнейшая задача этой политики - обеспечение контроля над целевым использованием амортизации.

Управление амортизационными ресурсами должно отражаться в инвестиционной политике предприятия, где оговаривается создание "Инвестиционного резерва" на капитальные вложения в основные средства. Вследствие несовпадения ожидаемой схемы получения доходов от использования активов и динамики осуществления инвестиций возможно возникновение разницы между суммой амортизационных отчислений и нуждами инвестиционного проекта. На основе программы капитальных вложений предприятия определяется размер средств, которые следует авансировать на воспроизводство основных средств. В случае недостаточности амортизационных отчислений привлекают нераспределенную прибыль или заемные источники.

На наш взгляд, отражение на счетах бухгалтерского учета создания и расходования средств инвестиционного резерва на капитальные вложения за счет собственных и заемных средств будет способствовать своевременному воспроизводству основных средств.

В отличие от ранее действовавшей системы учета никаких записей, касающихся отражения источников финансирования долгосрочных инвестиций в настоящее время не производится. Советская система учета предусматривала формирование амортизационного фонда (на бухгалтерском счете 86) и аккумулирование денежных средств на счете 54, но после перехода в 1992 г. на новый План счетов и упразднения данного порядка российские предприятия перестали отражать амортизацию как источник финансирования капитальных вложений.

Так, по нашему мнению, следует обобщить информацию об инвестиционном резерве на воспроизводство основных средств организации на отдельных забалансовых счетах:

101 "Воспроизводственная стоимость объектов основных средств";
102 "Инвестиционный резерв на воспроизводство объектов основных средств".

Основанием для отражения стоимости объекта по счету 101 является ввод основного средства в эксплуатацию. В условиях существенной инфляции предприятие может применить в качестве базы для расчета инвестиционного резерва стоимость воспроизводства основных средств, что позволит сформировать данные о необходимом размере средств для инвестиций. В этом случае по итогам переоценки производится уточнение стоимости основных средств по счету 101.

Основанием для записи по кредиту счета 101 является ежемесячное формирование инвестиционного резерва. Также по счету отражается стоимость основных средств, единовременно списанных на счета затрат.

При этом ежегодно может возникать разница между амортизационными отчислениями и суммой капитальных вложений, определенных инвестиционной политикой организации. Данную разницу следует отражать по кредиту счета 102, субсчет 2 "Необеспеченный резерв", - в случае превышения инвестиционного резерва и по дебету - в случае превышения амортизационных отчислений - до момента погашения ранее накопленной амортизации. Использование инвестиционного резерва отражается записями по дебету счета 102, субсчет 1 "Обеспеченный резерв". Таким образом, информация по счету 102 определяет состояние инвестиционного резерва на отчетную дату.

В результате взаимодействие амортизационных отчислений и создание инвестиционного резерва организации, на наш взгляд, обеспечит контроль над целевым использованием средств инвестиционного резерва и повысит воспроизводственную функцию амортизации.

В отношении выбора метода амортизации существуют два варианта. Первый вариант предусматривает использование тех же самых методов и сроков амортизации, что организация применяет в целях финансового учета. Тем самым различия между суммами амортизации обусловливаются только использованием различных базисов амортизации и демонстрируют инфляционную составляющую амортизации, которую целесообразно покрывать за счет направления чистой прибыли в инвестиционный резерв даже при отсутствии расходования резерва на капитальные вложения.

Второй вариант предусматривает использование самостоятельных методов амортизации во взаимосвязи с инвестиционными планами предприятия. Рассчитанная в данном случае амортизация представляется тремя частями: в финансовой, инфляционной и инвестиционной составляющих.

Учитывать амортизацию в управленческом учете методом, отличным от налогового учета, целесообразно, если это экономически обоснованно. Допустим, основное средство планируется списать ранее, чем оно будет самортизировано в налоговом учете по причинам его ожидаемого физического износа, потенциального морального износа, юридических и иных ограничений на использование актива. При этом продать его по остаточной стоимости будет невозможно. В этих условиях необходимо планировать не только приобретение нового основного средства, но и расходы, которые организация понесет из прибыли. При этом важно принимать во внимание объем трудозатрат на процесс выделения и учета амортизации в управленческом учете.

Таким образом, с точки зрения управленческого учета выбор того или иного способа начисления амортизации зависит от рациональности его применения в конкретной организации и от целей, которые она перед собой ставит. Поэтому рассмотрим более детально применение различных способов начисления амортизации на примере грузового автомобиля МАЗ 57431С с первоначальной стоимостью 981 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет с целью выделения наиболее экономически оправданного способа.

Расчеты годовых норм амортизационных отчислений и сумм амортизационных отчислений нарастающим итогом различными способами начисления амортизации рассмотрим на примере (табл. 1 и 2).

Годовая норма амортизационных отчислений, %

Сумма амортизационных отчислений нарастающим итогом, руб.

Данные табл. 1 свидетельствуют о том, что при линейном способе годовая норма амортизационных отчислений составляет 20% на протяжении всего срока полезного использования грузового автомобиля. При использовании ускоренных способов начисления амортизации, таких как способ по сумме лет использования и по остаточной стоимости, годовая норма амортизационных отчислений в течение срока полезного использования уменьшается. Так, если в 2005 г. годовая норма амортизации при способе по сумме лет использования составила 33,3%, то уже в 2009 г. она сократится до 6,7%, а при использовании способа по остаточной стоимости с 40 до 5,2% соответственно.

При линейном ускоренном способе годовая норма амортизационных отчислений составит 40%, и уже на третий год эксплуатации автомобиля МАЗ 57431С его стоимость будет полностью самортизирована.

Данные табл. 2 свидетельствуют, что быстрее всего грузовой автомобиль самортизирован при методе линейной ускоренной амортизации, т.е. уже на третий год его эксплуатации сумма начисленной амортизации равна первоначальной стоимости объекта, а именно 981 тыс. руб.

При применении способа уменьшаемого остатка (по остаточной стоимости) начисления амортизации часть первоначальной стоимости автомобиля останется недоамортизированной по истечении срока его полезного использования. Так, в последний год срока полезного использования (2009 г.) сумма начисленной амортизации составит только 904 717 руб. от первоначальной стоимости, т.е. недоамортизированной останется 76 283 руб.

На основе проведенных расчетов, на наш взгляд, можно сделать ряд выводов о недостатках и преимуществах рассмотренных методов начисления амортизации.

Как уже было отмечено, линейный способ является самым простым для применения в практической работе, но он не предусматривает никаких льгот для организации при эксплуатации активной части основных средств. Так, балансовая стоимость автомобиля списывается ежегодно равными долями в течение всего нормативного срока службы, что негативно сказывается на формировании и использовании амортизационных отчислений, которые к концу эксплуатации теряют свою покупательную способность. Получается так, что за начисленную сумму амортизации при списании автомобиля невозможно купить такой же новый взамен старого.

В таких условиях он не обеспечивает полного воспроизводства транспортных средств в организации, а лишь частичное. В результате, линейный способ начисления амортизации целесообразно применять по тем объектам основных средств, по которым степень износа определяется сроком их полезного использования или по которым невозможно функционально связать процесс перенесения стоимости объектов на реализованные товары с интенсивностью их эксплуатации.

В нашей стране метод уменьшаемого остатка (по остаточной стоимости) ранее не применялся. Однако исследования показывают, что кризис в экономике и продолжающиеся инфляционные процессы влияют на амортизационную политику организаций при выборе способа списания стоимости основных средств. Имеется в виду, что предприятие готово пойти на недоамортизацию объектов основных средств в последние годы полезного пользования, так как за счет списания большей части основного капитала в первые годы его эксплуатации можно защитить себя от убытков, связанных с инфляцией и моральным износом основных средств.

Иначе говоря, убытки от недоамортизации основных средств при относительно длительном сроке полезного их использования будут меньшими по сравнению с потерями от инфляции и морального старения основных средств.

С точки зрения полной амортизации объекта основных средств за полный срок полезного использования коэффициент ускорения, по нашему мнению, целесообразно увеличить до 3 для всех отраслей и видов машин и оборудования.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

способ уменьшаемого остатка в рыночных условиях заслуживает большого внимания организации, так как дает возможность большую часть стоимости объектов основных средств списать в первые годы их эксплуатации и тем самым обезопасить себя от убытков в связи с инфляцией и моральным износом основных средств;
при более высоком коэффициенте ускорения (не выше 3) достигается почти полная амортизация объекта за период полезного использования.

Исходя из учетной политики, организация сама будет регулировать, что ей выгоднее в конкретной ситуации: либо при более высоком коэффициенте ускорения повышать себестоимость товаров в первые годы эксплуатации объекта, либо при более низком коэффициенте ускорения не иметь резкого повышения себестоимости товаров в первые годы эксплуатации объекта, но и не достигать полной амортизации объектов основных средств.

В отличие от затрат на сырье, материалы, заработную плату и других текущих издержек, предприятие этих расходов в данном отчетном периоде не несет, а лишь возмещает произведенные ранее затраты на приобретение активов.

Длительность периода возмещения, метод начисления амортизации активов в системе управленческого учета определяет само предприятие, исходя из существующей экономической конъюнктуры и ее прогноза на будущее. При этом предприятие исходит из того, что через амортизацию нужно вернуть не только первоначально затраченные деньги, но и обеспечить покрытие их обесценения в результате инфляции. В ряде случаев необходимо учесть, что новое оборудование, другие активные основные средства и некоторые нематериальные активы вследствие технического прогресса обычно становятся совершеннее, а следовательно, дороже прежних, аналогичных по назначению. Поэтому сумма амортизации одних и тех же объектов в управленческом учете выше той, что начисляется в финансовом и налоговом учете, где она не должна превышать первоначальную (с учетом переоценки) стоимость амортизируемых объектов.

в управленческом учете рекомендуют те же методы ее начисления, что и в бухгалтерском учете:

· линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта

· метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации (дегрессивный и прогрессивный методы);

· метод начисления в зависимости от объема выпуска (добычи) продукции, работ, услуг.

Во всех случаях при определении амортизационной стоимости объекта, т.е. суммы амортизации к погашению, учитывают ликвидационную стоимость объекта (лома, цены продажи и т.п.).

Установленные нормы амортизационных отчислений могут корректироваться в зависимости от условий эксплуатации активов. Корректирующие коэффициенты, применяемые к базовой норме, учитывают наличие отклонений от нормального режима работы оборудования, учтенного при расчете базовой нормы: особые климатические условия, агрессивность среды, частота избыточных нагрузок и проч. Действующий порядок допускает использование ускоренной амортизации. При этом методе происходит более быстрое перенесение стоимости основных фондов на годовую продукцию за счет увеличения нормы ежегодного списания либо применения порядка, при котором большая часть стоимости списывается в первые годы эксплуатации оборудования. Увеличивая размер амортизации, ее долю в структуре затрат, предприятие тем самым сокращает прибыль в составе поступающей выручки за реализованную продукцию, и следовательно, снижает размер налоговых изъятий с той части недополученной прибыли, которую представляет собой дополнительная амортизация, взимаемая сверх обычной нормы.

при расчетах по оптимизации формирования и обновления основных производственных фондов необходимо исходить из того, что их первоначальная стоимость и сроки эксплуатации могут изменяться, иной может быть стоимость объекта, который должен заменить выбывший из эксплуатации.

Корректировку первоначальной стоимости производят путем переоценки.

Для учета влияния инфляции и технического прогресса амортизацию основных средств и нематериальных активов целесообразно начислять исходя из восстановительной стоимости объектов по формуле сложных процентов.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта 1 млн. руб., срок службы 10 лет, при инфляции 5% в год амортизация должна составить: 1000000 * (1+0,05) 10 = 1 628 895 руб. Суммы реинвестирования рассчитывают с применением дисконтных множителей.

Моральный и физический износ - главные факторы, определяющие величину амортизации в управленческом учете. наиболее рациональным представляется начисление амортизации исходя из объема выпускаемой продукции. Амортизационные отчисления, определенные этим методом, становятся не постоянной, а переменной величиной, не косвенными, а прямыми затратами. Однако, возможности такого метода расчета амортизации весьма ограничены условиями его применения. Для этого необходимо, чтобы были достаточно точно измеримы степень использования активов и потенциальный срок их службы.

На практике в управленческом и финансовом учете чаще всего используется линейный метод начисления амортизации. Он проще с технической точки зрения и исключает возможности искусственного завышения или занижения затрат по конъюнктурным соображениям.

Денежный поток самообеспечения предприятия складывается, в первую очередь, благодаря его основной коммерческой деятельности. Но вместе с тем этот поток может корректироваться предприятием в результате политики начисления амортизации и распределения прибыли.

Для рентабельных предприятий варьирование способов начисления амортизации - это возможность решения задач экономической политики. Для убыточных предприятий набор вариантов оказывается достаточно ограниченным, но и в этом случае введение пониженных ставок может уменьшить сумму убытка и хотя бы внешне создать картину экономического прогресса.

Реализуя соответствующую амортизационную политику на предприятии, финансовый менеджер не должен забывать о контроле за эффективностью использования оборудования. Если время полезного использования будет низким, характерны простои, что может неоправданно «раздувать» себестоимость, ухудшать финансовую результативность.

Амортизация как способ возмещения капитала, использованного ранее для формирования внеоборотных активов, - важная часть финансовой работы на предприятии. Размер начисляемой амортизации должен ежегодно планироваться при разработке финансового плана и сметы затрат на производство, других финансовых показателей, Обеспечение в необходимых размерах средств для воспроизводства основного капитала свидетельствует об эффективности финансового управления, стабильности его финансового состояния по стадиям жизненного цикла.

Читайте также: