Отложенные налоговые активы что это простыми словами

Опубликовано: 21.04.2024

Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.

Что собой представляет отложенный налоговый актив?

Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

Оценке активов и обязательств предприятия.
Определении размера доходов и убытков.

Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

Наличие налоговой разницы временного характера.
Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.

Важно правильно их высчитать.

Зачем требуются отложенные налоговые активы?

Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.

Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:

использование разных методик подсчета амортизации;
внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
применение предприятием кассового метода расчета.

Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:

Сбор бухгалтерских данных.
Сбор данных для проведения анализа.
Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.

Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.

Как учитываются отложенные активы?

Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:

счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.

Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.

ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.

Примеры расчетов

ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.

Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.

Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).

ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.

Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.

Как отразить изменения отложенного налогового актива

Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).

При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.

Увеличение

Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:

ДТ 09 «ОНА»;
КТ 68 «Расчеты по налогу».

Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.

Погашение

Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:

ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
КТ 09 «ОНА».

Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.

Марина Волохова, руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «Деловой профиль», расскажет на примерах из хозяйственной деятельности организаций, когда возникают временные налоговые разницы и как их нужно учитывать.

Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.

Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.

Причины возникновения

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:

ОНО

Вычитаемая временная разница

Ставка налога на прибыль (20%)

Отражение в учете

Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такими:

Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;

Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения ВНР

Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.

Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.

Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации

Таблица 2. Возникновение ВНР из-за амортизационной премии

Таблица 3. Возникновение ВНР, если применяется кассовый метод

Таблица 4. Дата начала амортизации

Отложенный налоговый актив

Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Выбор читателей

С 1 июля новые правила блокировки расчетных счетов

Авансовый отчет 2021: шпаргалка для бухгалтера

Не все ошибки в СЗВ-М приводят к штрафам

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Отложенные налоговые активы (обязательства) как и постоянные налоговые активы (обязательства) введены в правила ведения бухгалтерского учета для целей сближения и установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом. Различия между ними возникают вследствие того, что финансовый результат в бухучете считается для управленческих целей, а в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль (более подробно о видах учета и различиях между управленческим, бухгалтерским и налоговым учетом можно прочитать в этой статье ). Пояснить эти различия и призваны понятия ОНА, ОНО, ПНО, ПНА. Возможно не самый лучший способ для повышения наглядности но, как говорится, что есть то есть. Покажем как это работает на примерах.

Постоянные налоговые обязательства

Например, компания за год заработала 20 млн рублей (финансовый результат до уплаты налога на прибыль). При этом в составе расходов представительские затраты компании составили за год 5 млн рублей, затраты на оплату труда 80 млн рублей. Для целей расчета налога на прибыль представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от зарплаты (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ), то есть не более 3,2 млн рублей. Налог на прибыль к уплате составит (20+1,8)*20%=4,36 млн рублей. С управленческой точки зрения представительские расходы это затраты компании, поэтому в бухучете они участвуют в расчете прибыли в полном размере. Тогда в отчете о финансовых результатах возникнет несоответствие: прибыль 20 млн рублей, а налог 4,36 млн рублей не равен 20% от прибыли. Сторонний наблюдатель (банк или, например, потенциальный покупатель бизнеса) может заподозрить ошибку или неточность. Поэтому сначала рассчитывается условный (в МСФО называется теоретический) налог на прибыль, который всегда равен 20% от бухгалтерской прибыли компании (п. 20 ПБУ 18/02). Далее он корректируется на соответствующую разницу между бухгалтерским и налоговым учетом. В этом примере она постоянная, рассчитывается как превышение фактических расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ПБУ 18/02). То есть, фактически потратили 5,0 млн., принять можем 3,2 млн., разница 1,8 млн. рублей. Рассчитанная постоянная разница влечет возникновение постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02), говоря проще, дополнительного налога на прибыль. Для его расчета разница умножается на ставку налога на прибыль (абз. 3 п. 7 ПБУ 18/02). Получается 1,8 млн * 20% = 0,36 млн. И тогда в отчете о финансовых результатах будет написано:

Из этого отчета финансово грамотный человек увидит, что в расчете налога на прибыль нет ошибок. При этом компания понесла расходы, которые полностью учесть при расчете налога на прибыль нельзя.

Кстати, про такие расходы бухгалтеры и финансисты обычно говорят что эти расходы были оплачены из “чистой прибыли”. Под этим они подразумевают другой порядок расчета. Вообразим, что сначала потрачены на представительские расходы только “разрешенные” 3,2 млн рублей. Прибыль компании составит тогда 21,8 млн рублей. Налог с нее (20%) будет уплачен в нужном размере — 4,36 млн рублей. Останется воображаемая чистая прибыль 21,8 млн - 4,36 млн = 17,44 млн. И вот теперь после уплаты налога израсходуем оставшиеся “сверхнормативные” 1,8 млн. Результат получился тот же самый (15,64 млн), но “сверхнормативные” расходы оплачены как бы из чистой прибыли.

Постоянные налоговые активы

Это правило работает и в другую сторону. Например, компания помимо операционной прибыли 20 млн рублей получила 10 млн рублей дивидендов от дочерней компании (100% владения более года). Эти доходы не облагаются налогом на прибыль (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Получится опять несоответствие, прибыль 30 млн рублей, а налог только 4 млн рублей. В этом случае начисляется постоянный налоговый актив 2 млн рублей — с разницы 10 млн по ставке 20% (п. 7 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые активы

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом могут быть не только постоянные, но еще и временные. То есть, по одной и той же причине сначала мы платим больше налога на прибыль (по отношению к бухгалтерской прибыли), а потом меньше. И по итогу выходит тот же самый налог. Самая распространенная ситуация, когда так бывает — разные методы амортизации, применяемые в налоговом и бухгалтерском учете. Очевидно, что суммарно амортизация и там и там должна быть одинакова — она равна первоначальной стоимости объекта. Но в управленческих целях можно изменять порядок списания стоимости объекта. В бухучете допустимы четыре способа списания (п. 18 ПБУ 6/01), в Налоговом Кодексе только два (п. 1 ст. 259 НК РФ). В налоговом учете чаще всего применяется линейный метод амортизации, то есть, начальная стоимость объекта списывается равномерно в течении всего срока использования объекта (ст. 259.1 НК РФ). Например, у нас есть оборудование начальной стоимостью 3,6 млн рублей, срок полезного использования которого составляет 3 года. В налоговом учете амортизация составит 100 тыс. рублей в месяц. При этом производителем оборудования может быть установлен ресурс в количестве единиц продукции, которое можно выпустить на этом оборудовании. Характерным примером такого оборудования являются литейные формы для выпуска стеклянных бутылок. В этом случае целесообразно применять такой метод как списание пропорционально объему продукции. Представим, что ресурс у формокомплекта 12 млн единиц, в среднем по 4 млн в год. Дело пошло хорошо и компания выпустила в первый год 5 млн единиц. Тогда сумма амортизации рассчитывается как произведение объема выпуска на соотношение стоимости объекта к его ресурсу (абз. 7 п. 19 ПБУ 6/01). В первый год сумма амортизации по бухучету будет следующей: 5 млн * (3,6/12) = 1,5 млн. По налоговому учету она будет равна 1,2 млн рублей. Амортизация по годам использования формокомплекта будет следующей:

Теоретически можно было бы первые два года начислять постоянные налоговые обязательства, а в третий год постоянный налоговый актив, но бухучет устроен так, чтобы минимизировать человеческие ошибки. Поэтому переплата налога на прибыль копится на отдельном счете чтобы потом можно было убедиться в том, что разницы в амортизации по конкретному объекту сошлись в ноль. Этот счет и называется “Отложенные налоговые активы”. Снова представим что операционная прибыль (до налогов и амортизации) 20 млн рублей. Тогда бухгалтерская прибыль с учетом амортизации будет равна 18,5 млн рублей и условный налог на прибыль 3,7 млн рублей. Налоговая прибыль будет 18,8 млн рублей, налог на прибыль к уплате 3,76 млн рублей. Отклонение 0,06 = 0,3 * 20% это и есть отложенный налоговый актив.

Важно помнить, что на чистую прибыль отложенные налоговые активы не влияют — этим они отличаются от постоянных разниц. Чтобы понять суть этого можно представить себе следующую ситуацию — мы платим в бюджет 3,7 млн рублей налога на прибыль исходя из нашей заработанной прибыли, а 0,06 млн рублей мы как бы даем государству в долг. Ведь суммы, которые мы даем кому-то в долг мы не отражаем на финансовом результате. Государство, конечно, про это ничего не знает. Мы так считаем у себя в отчетности, чтобы потом можно было убедиться что государство нам полностью переплату налога “вернуло”. Этот воображаемый долг отражается в балансе в строке “Отложенные налоговые активы”. Таким образом, во второй год будет будет следующая картина (при условии что операционная прибыль та же):

При этом “долг государства” перед нами в строке отложенные налоговые активы в балансе накопился уже 0,06 + 0,072 = 0,132 млн рублей. На третий год будет обратная история:

К аждая компания в процессе осуществления деятельности сталкивается с подготовкой бухгалтерской и налоговой отчетности. По результатам подготовленной отчетности компания обязана уплачивать определенную сумму налога. Однако, часто возникает ситуация, когда налог, рассчитанный исходя из данных бухгалтерской отчетности, не равен налогу, подлежащему фактической уплате за тот же период. Разница появляется по причине различного порядка учета результатов деятельности компании в бухгалтерской и налоговой отчетности, использования различных методов начисления амортизации, а также по некоторым иным причинам, о которых подробнее поговорим далее.

Быстрый переход:

БЫСТРЫЙ ПЕРЕХОД:

Обновлено: 06.01.21

Постоянные и временные разницы в налоговой базе

Для отражения разницы в сумме налога, исходя из данных бухгалтерского и налогового учетов, было введено разделение разниц в налоговой базе на постоянные и временные.

Постоянная разница возникает в ситуации, когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете и не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете. Например, это получение бесплатного налогового правительственного гранта. Сумма гранта будет учитываться в бухгалтерском учете и не будет учитываться в налоговом.

Временная разница возникает, когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения принимается в другом отчетном периоде.

Что такое отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство и отложенный налог на прибыль?

Если же ситуация обратная, то есть компания недоплатила по налогу на прибыль в текущем периоде и в следующем налоговом периоде будет платить больше – то мы имеем дело с отложенным налоговым обязательством.

Отложенные налоговые обязательства чаще всего возникают при амортизации внеоборотных активов.

Важно:
Амортизацией называется процесс покрытия износа актива, перенос стоимости актива на счета затрат.

В ходе высчитывания амортизационных отчислений при бухгалтерском учете, стоимость актива меняется и отражается в бухгалтерском балансе как разница между первоначальной стоимостью и амортизационными отчислениями.

Для целей же налогообложения в отношении актива предоставляется налоговые вычеты в виде амортизационных отчислений. И часто, ввиду наличия временных разниц, возникает ситуация, когда величина накопленной амортизации и величина амортизационных отчислений (налогового вычета) отличаются. Например, для высчитывания налогового вычета не принимается бухгалтерская амортизация, а вместо нее принимаются специальные амортизационные отчисления. И значит, балансовая стоимость актива будет отличаться от налоговой базы этого актива. Так возникает налогооблагаемая разница.

Важно:
Поскольку отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства возникают в ходе наличия временных разниц в налоговой базе, то и сами отложенные налоговые активы и обязательства носят временный характер.

Отложенный налог – это начисление налога, которое произойдет в будущем и, соответственно, повлечет за собой уплату налога в будущем. Иными словами, это временная разница между экономическим событием и налогообложением этого события.

Интересно:
На протяжении некоторого времени США и западноевропейские страны старались сохранять позицию «налогового нейтралитета» в вопросах налогового и бухгалтерского учета. Бухгалтерская и налоговая отчетность составлялась идентичным образом без учета их различий, а потому концепция отложенного налога в этих странах не признавалась. Однако со временем стало ясно, что игнорировать множество факторов, влияющих на разницу в суммах прибыли в налоговом и бухгалтерском учетах, невозможно. Так, в начале 2010х страны внедрили отражение налоговых разниц в бухгалтерской отчетности и стали применять отложенный налог.

Причины возникновения отложенного налога на прибыль с примерами

Отложенный налог на прибыль возникает из анализа различий между налогооблагаемой прибылью и прибылью, рассчитанной в ходе бухгалтерского учета. Возникает это по различным причинам, вот некоторые из них:

Различные методы учета доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете. Например, некоторые доходы могут учитываться в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом — в следующем периоде, что создает разницу.
Различные правила подсчета амортизации. В бухгалтерском учете существуют свои методы подсчета амортизации, которые могут не использоваться в целях налогообложения. Как было указано выше, чтобы высчитать налоговый вычет, не будет применяться бухгалтерская амортизация.
Различные нормы амортизационных отчислений (далее — НАО), которые применяются в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Например, если НАО в бухгалтерском учете составляет 15%, а в налоговом — 20%, то это неминуемо создаст временную разницу и повлечет возникновение отложенного налога.
В случаях, когда расходы отражаются в бухгалтерском балансе раньше, чем они отражаются в налоговой отчетности. Например, судебные расходы могут быть не сразу отражены в налоговой отчетности, однако в бухгалтерской — фиксируются немедленно.
Затраты на будущие гарантии и возвраты. Затраты на будущие гарантии и возвраты отражаются в бухгалтерском учете, однако не рассматриваются в налоговом учете текущего налогового периода, так как фактически данные затраты еще не были понесены, а лишь были учтены. Однако в будущем, компания не сможет вычесть данные расходы из налогооблагаемой базы, а потому сумма налога с учетом суммы гарантий и возвратов будет частью отложенного налога на прибыль в будущем налоговом периоде.
Когда бизнес несет убытки. Убытки могут быть перенесены в следующие налоговые периоды и зачтены в прибыль последующих лет, что уменьшает текущие налоговые обязательства компании и формирует отложенный налоговый актив. Законодательство разных стран устанавливает свои сроки, в течение которых убытки могут быть перенесены на будущее. Например, в России срок переноса убытка не должен превышать 10 лет с момента его получения. В США до 2018 года перенос налоговых убытков мог использоваться только в течение 20 лет с момента их получения, но в соответствии с новой налоговой реформой президента Д. Трампа в 2017 году (Tax Cuts and Jobs Act of 2017) налоговые убытки могут переноситься на неопределенный срок.

Заключение

Отложенный налог позволяет учитывать разницу в методах бухгалтерского и налогового учета, а потому обеспечивает корректное исчисление подлежащего к уплате налога. Игнорирование различий в оценке результатов деятельности в бухгалтерском учете и в целях налогообложения имело свои негативные последствия, а потому закрепленная в законодательстве множества стран возможность использовать концепцию отложенного налога соответсвует требованиям современного развивающегося мира.

Важно понимать, что наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в организации не дает оценку ее платежеспособности или финансовой устойчивости, а лишь связано с эффективностью распределения денежных средств в компании и указывает на некоторые особенности осуществления бухгалтерского и налогового учета, а также наличие различий в их результатах.

Если у Вас остались вопросы, напишите нам, специалисты GFLO Consultancy предоставят профессиональную помощь в вопросах налогообложения Вашей компании!

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

Ю. СУСЛОВА, аудитор ООО «Аудит Груп»

В целях реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности было разработано ПБУ 18/02 как аналог стандарта МСФО 12 «налог на прибыль». ПБУ 18/02 применяется начиная с отчетности за 2003 г. Положением определены основные правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в составляемой и представляемой бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъектам малого предпринимательства разрешено вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02. Решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.

Основная цель ПБУ 18/02 - установление взаимосвязи показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной по законодательству о налогах и сборах.

Согласно разделу V ПБУ 18/02 информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе (форма № 1) и отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Для того чтобы сложилась полная картина порядка отражения в отчетности информации согласно ПБУ 18/02, дадим краткие пояснения основных понятий этого положения.

ПБУ 18/02 вводит такие понятия, как:

постоянное налоговое обязательство;

вычитаемая временная разница;

налогооблагаемая временная разница;

отложенный налоговый актив;

отложенное налоговое обязательство;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Постоянная разница - это доход или расход, отраженный на счетах бухгалтерского учета отчетного периода и исключаемый из состава доходов или расходов для целей налогообложения как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают, например, при получении доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, а также при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Постоянные разницы могут возникать также в тех случаях, когда какие-либо доходы или расходы признаются в целях налогообложения, но на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Сумма доначисленного налога называется постоянным налоговым обязательством.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, и отражается в учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль».

Пример 1. Организация подарила работникам подарки к Новому году на сумму 10 000 руб. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к внереализационным расходам: Дебет 91, Кредит 41 - 10 000 руб. - стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового обязательства равна 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2400 руб.

В ПБУ 18/02 отсутствуют определение и правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках (утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н) предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации. Постоянный налоговый актив отражается в учете следующей записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Пример 2. Организацией в виде безвозмездной помощи от учредителя - физического лица, доля которого в уставном капитале составляет 80%, получены денежные средства на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете произведена запись: Дебет 51, Кредит 91 - 50 000 руб. - отражены полученные денежные средства в составе внереализационных доходов.

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового актива равна 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив» - 12 000 руб. - отражена сумма постоянного налогового актива.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли). Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемая временная разница возникает в следующих случаях.

1. Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает величину расхода, включаемого в состав расходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при получении убытка от реализации основного средства, который в бухгалтерском учете учитывается в составе расходов в момент реализации в полном объеме, а в целях налогообложения - постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

2. Величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше величины дохода, включаемого в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод «по отгрузке»).

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внеоборотных активов на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Налог на прибыль». В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Пример 3. Организация реализовала основное средство по продажной цене 11 800 руб. Первоначальная стоимость составила 50 000 руб., сумма амортизации - 35 000 руб., общий срок полезного использования - 10 лет, фактический срок эксплуатации до момента реализации - 7 лет.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основного средства», Кредит 01, субсчет «Первоначальная стоимость основного средства» - 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 02, субсчет «Амортизация основного средства», Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» - 35 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» - 15 000 руб. - отражена остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 62, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы и расходы» - 11 800 руб. - отражена выручка от реализации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 68, субсчет «НДС» - 1800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации объекта основных средств,

Дебет 99, Кредит 91 - 5000 руб. - отражен убыток от реализации объекта основных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения убыток от реализации основного средства учитывается постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Образуется вычитаемая временная разница на сумму 5000 руб. Ей соответствует отложенный налоговый актив в размере 1200 руб. (5000 руб. х 24%), который отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 09, Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 1200 руб.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 09 - 33,33 руб. в месяц (1200 руб./36 месяцев).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Читайте также: