Налоговым кодексом предусмотрено использование свидетеля эксперта понятых
Опубликовано: 17.04.2024
Энциклопедия судебной практики
Участие понятых
(Ст. 98 НК)
1. Поскольку НК РФ не предусмотрены критерии определения степени заинтересованности понятых в исходе дела, данный вопрос решается судом с учетом конкретных обстоятельств дела
В соответствии с пунктом 3 статьи 98 НК РФ в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
Поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены критерии определения степени такой заинтересованности лиц, данный вопрос решается судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
2. Все работники налоговых органов, даже не являющиеся должностными лицами, не могут привлекаться в качестве понятых в порядке ст. 98 НК РФ
Проанализировав положения статей 92, 98 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что работники Инспекции не могут принимать участие в контрольных мероприятиях налогового органа в качестве понятых, поскольку все работники налогового органа, даже не будучи должностными лицами, находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя налогового органа, к полномочиям которого относится вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности по результатам проверки.
Довод налогового органа о том, что работники Инспекции, участвующие в осмотре помещений предпринимателя, не знали о цели проведения осмотра и о том, какое решение вынесет руководитель Инспекции, был предметом рассмотрения апелляционной инстанции, получил надлежащую оценку и обоснованно отклонен, поскольку является неподтвержденным и не исключает вероятности заинтересованности понятых в исходе осмотра.
3. Водители налоговой инспекции не могут быть привлечены в качестве понятых в соответствии со ст. 98 НК РФ
Налоговый орган указывает на то, что водители Инспекции не являются должностными лицами налогового органа и их участие при проведении осмотра в качестве понятых не противоречит положениям статьи 98 Налогового кодекса Российской Федерации.
Установив, что при проведении осмотров игрового зала Общества в качестве понятых участвовали сотрудники Инспекции (водители), суд первой инстанции признал их заинтересованными в исходе дела лицами, в связи с чем не принял в качестве допустимых доказательств протоколы осмотров помещений Общества, которые были произведены с нарушением требований статьи 98 НК РФ.
Внимание
Имеются судебные решения, противоречащие приведенному выше подходу.
4. Водитель налогового органа не является должностным лицом и может быть привлечен в качестве понятого в порядке ст. 98 НК РФ
Довод заявителя жалобы о том, что Инспекция при составлении протокола в качестве понятого привлекла своего сотрудника (водителя), чем нарушила запрет, установленный в пункте 4 статье 98 Кодекса, правомерно отклонен судами, поскольку водитель не является должностным лицом налогового органа. Доказательств какой-либо заинтересованности указанного лица в исходе дела не представлено.
5. Сотрудник организации, в которой проводится осмотр, не может быть привлечен в качестве понятого в порядке ст. 98 НК РФ
Понятой является работником склада, осмотр которого произведен налоговым органом, и данное лицо не отвечает требованиям о незаинтересованности при проведении таких контрольных мероприятий, как осмотр помещения. Следовательно, судами правомерно указано, что протокол осмотра помещения не соответствует требованиям п. 3 ст. 98 НК РФ.
Внимание
Имеются судебные решения, противоречащие приведенному выше подходу.
6. Сотрудник организации, в которой проводится осмотр, может быть привлечен в качестве понятого в порядке ст. 98 НК РФ
Суды правомерно отклонили доводы предпринимателя относительно пороков протокола осмотра в связи с участием в осмотре в качестве понятых [двух лиц], являющихся сотрудниками предпринимателя (продавцами), поскольку статья 98 НК РФ не содержит запрета на участие в осмотре понятых - продавцов предпринимателя. При этом предпринимателем не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что у данных лиц имеется какая-либо заинтересованность в исходе дела.
7. Привлечение в качестве понятого при производстве осмотра помещения лица, которое в дальнейшем было привлечено на основании данных проведенной проверки к налоговой ответственности, является недопустимым
Протокол осмотра составлен с привлечением двух понятых, одним из которых был предприниматель, впоследствии привлеченный к налоговой ответственности. На основании статьи 98 Кодекса понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Суд правомерно указал, что привлечение в качестве понятого при производстве осмотра помещения лица, которое в дальнейшем было привлечено, на основании данных проведенной проверки к налоговой ответственности, является недопустимым.
8. Понятые должны фактически участвовать в осуществлении налогового контроля, а не просто подписывать протокол
Вместе с тем, как видно из материалов дела и установлено судом, протокол осмотра фактически составлен без участия понятых, так как проверка началась в 15 часов 10 минут, окончена в 17 часов 20 минут, а протокол подписан понятыми в 17 часов 16 минут. В протоколе содержится запись о том, что осмотр проведен без присутствия понятых. В судебном заседании допрошенные понятые также подтвердили, что фактически при осмотре они не присутствовали, подписали уже заполненный протокол осмотра.
Таким образом, налоговая инспекция нарушила требования статей 92, 98 и 99 Кодекса, регулирующие порядок проведения действий по осуществлению налогового контроля и оформлению документов, являющихся надлежащими доказательствами обоснованного привлечения лиц к ответственности за нарушение налогового законодательства.
9. Отсутствие понятых в случаях, когда их участие предусмотрено НК РФ, влечет признание доказательств, полученных без их участия, недопустимыми
Статья 98 Кодекса предусматривает обязанность понятых удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производящихся в их присутствии, а в случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам, в том числе в качестве свидетелей по делу.
Руководствуясь названными нормами, суды пришли к выводу о недопустимости принятия в качестве надлежащего и достоверного доказательства неисполнения обществом обязанности по регистрации объекта налогообложения в июне 2005 года протокола осмотра, составленного без участия понятых.
Ошибочным является вывод судов о том, что составленные в отсутствие понятых протоколы осмотра территории общества являются надлежащими доказательствами.
В соответствии с частью 3 статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона.
Пунктом 3 статьи 92 Налогового кодекса установлено, что осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, проводится в присутствии понятых.
Таким образом, протокол осмотра является надлежащим доказательством, если составлен в присутствии понятых и подписан ими (пункт 5 статьи 98 и пункт 4 статьи 99 Налогового кодекса).
10. Для соблюдения ст. 98 НК важно не только участие двух понятых, но и наличие подписей обоих этих лиц
Признавая решение налогового органа недействительным в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом нарушен порядок проведения налогового контроля, поскольку инспекцией вместо инвентаризации осуществлялся осмотр помещений, протокол осмотра в нарушение положений ст. 98 Кодекса подписан лишь одним понятым. В связи с указанными обстоятельствами суд счел факт наличия неучтенного имущества недоказанным.
11. Присутствие при проведении налогового контроля только одного понятого ведет к признанию таких процессуальных действий недействительными
Налоговый орган не оспаривает факта несоблюдения им требований, установленных п. 2 ст. 98 Кодекса, в соответствии с которыми количество понятых должно составлять не менее двух человек. Вместе с тем, по мнению инспекции, участие одного понятого не является безусловным основанием для признания процессуальных действий незаконными.
Довод налогового органа о присутствии при выемке документов представителя общества и понятого судами первой и апелляционной инстанции отклонен правомерно и судом кассационной инстанции не принимается, поскольку это обстоятельство не освобождает инспекцию от обязанности соблюдать вышеуказанные требования законодательства при производстве выемки.
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом размеров сокрытых обществом доходов его работников.
Принимая во внимание допущенные инспекцией нарушения требований законодательства о налогах и сборах при проведении мероприятий налогового контроля и отсутствие доказательств обоснованного расчета взыскиваемых сумм "'налогов, пеней и штрафов, суды обеих инстанций правильно признали недействительными решения инспекции и управления в оспариваемой части.
12. Закон не предусматривает предупреждение об уголовной ответственности понятых, подписывающих акты обследования местонахождения налогоплательщика
Доводы общества о том, что в акте обследования местонахождения налогоплательщика отсутствует отметка о том, что понятые предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, обоснованно не приняты апелляционной инстанцией, поскольку как следует из материалов дела нормами действующего законодательства не предусмотрено предупреждение об уголовной ответственности понятых, подписывающих акты обследования.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.
Материал приводится по состоянию на апрель 2021 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.
В последнее время со стороны налоговых органов участились случаи использования при выездных и камеральных проверках таких процедур налогового контроля, как:
— допрос работников, а также руководителей, учредителей организации;
— осмотр помещений и территорий.
Отдельным вопросам проведения данных мероприятий, правам и обязанностям их участников посвящено интервью с экспертом - Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Каким образом налоговый орган может затребовать информацию у физических лиц проверяемого налогоплательщика?
НК РФ предусматривает несколько форм истребования информации.
Требование о представлении пояснений, повестка о вызове на допрос свидетеля, уведомление о вызове в налоговый орган, требование о представлении документов (информации) – это разные документы, имеющие самостоятельные основания для направления и, соответственно, последствия их неисполнения.
Кроме того, часть указанных документов адресована организации как налогоплательщику, а часть носит адресный характер и касается конкретных физических лиц.
Какова процедура вызова физического лица для допроса в налоговый орган?
Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
НК РФ не регулирует порядок вызова в налоговый орган для дачи показаний.
Пунктом 5.1 письма ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 налоговые органы ориентированы на осуществление вызова свидетеля для дачи показаний по месту нахождения (в помещении) налогового органа повесткой.
Допрос свидетеля в налоговой инспекции может проводиться, в том числе в период приостановления выездной налоговой проверки.
При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 90 НК РФ по усмотрению должностного лица налогового органа показания могут быть получены по месту пребывания свидетеля.
В приложении № 11 к Приказу ФНС от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ приведена форма протокола допроса свидетеля, в котором помимо прочего отражается адрес места проведения допроса.
Таким образом, в случае проведения допроса по месту нахождения проверяемого налогоплательщика составления документа о вызове его представителей - физических лиц в качестве свидетелей в налоговый орган не требуется.
В том случае, если генеральный директор не в состоянии по объективным причинам прибыть на допрос, может ли вместо него явиться по доверенности другое лицо?
Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя (пункт 1 статьи 26 НК РФ).
При этом следует обратить внимание, что при вызове работника, иного должностного лица организации в налоговый орган участие в процедуре допроса их представителя возможно при наличии доверенности, выданной от имени физических лиц. Доверенность, выданная организацией, не является основанием для представления интересов ее работников.
Кроме того, участие представителя не освобождает от обязанностей, в отношении которых предусмотрено личное (самостоятельное) исполнение, в частности, представление показаний, пояснений нельзя передоверить представителю.
Таким образом, участие, например, адвоката не освобождает физическое лицо от обязанности личного исполнения уведомления (повестки) налогового органа о даче пояснений (показаний).
Если по объективным причинам прибыть на допрос невозможно, об этом следует известить налоговый орган.
Может ли представитель организации – штатный юрист присутствовать при допросе его сотрудника?
НК РФ не предусматривает право проверяемого лица участвовать при допросе свидетелей (письмо Минфина от 22.10.2015 № 03-02-07/1/60796). Данное утверждение следует понимать таким образом, что такое право на участие в этом мероприятии налогового контроля не предусмотрено в качестве отдельного права проверяемого налогоплательщика.
Но участие может быть реализовано посредством оформления доверенности на уполномоченного представителя сотрудника (естественно, при согласии на это свидетеля, выраженного в соответствующей доверенности).
Какая ответственность предусмотрена НК РФ для свидетеля?
Ответственность за неисполнение уведомления (повестки) зависит от статуса, в котором физическое лицо вызывалось для дачи пояснений (показаний).
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством (пункт 3 статьи 90 НК РФ).
НК РФ устанавливает ответственность свидетеля за неявку или уклонение от явки, а также за неправомерный отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (статья 128 НК РФ).
Скажем, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей (статья 128 НК РФ).
Может ли быть директор допрошен в качестве свидетеля?
ФНС в пункте 5.1 письма от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 рекомендует квалифицировать протокол допроса директора, главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
Налоговое законодательство не предусматривает ответственность физического лица, вызванного для дачи пояснений, за отказ от дачи пояснений. При этом за неявку для дачи пояснений как за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа может быть применена административная ответственность (статья 19.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Каким нормативным актом регулируется продолжительность допроса?
В НК РФ в отличие от Уголовно-процессуального кодекса РФ отсутствует регулирование продолжительности проведения допроса.
В соответствии со статьей 187 Уголовно-процессуального кодекса РФ допрос не может длиться непрерывно более четырех часов. Продолжение допроса допускается после перерыва не менее чем на один час для отдыха и принятия пищи, причем общая продолжительность допроса в течение дня не должна превышать восьми часов.
Вместе с тем согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует, в том числе отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. В силу пункта 3 статьи 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.
В ходе допроса свидетель вправе заявить должностным лицам налогового органа ходатайство о необходимости предоставить перерыв, если продолжительность допроса превысила четыре часа, а также по иным уважительным причинам, например, по причине плохого самочувствия. Кроме того, свидетель может просить перенести допрос (произвести новый допрос в другой день). Соответствующие заявления свидетель вправе потребовать отразить в протоколе допроса.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке (пункт 6 статьи 108 НК РФ). При рассмотрении вопросов о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (пункт 4 статьи 101, пункт 7 статьи 101.4 НК РФ).
Налогоплательщик при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе потребовать исключения из числа доказательств показаний свидетеля, полученных в ходе допроса, который продолжался более четырех часов, как полученных с нарушением закона при условии, что в протоколе допроса были отражены заявления свидетеля о необходимости предоставления перерыва.
Как проверяемому налогоплательщику следует воспринимать результаты проведенных налоговым органом допросов свидетелей?
Нужно внимательно изучить протокол допроса свидетелей. Под сомнение можно поставить показания о сделке с проверяемым налогоплательщиком тех свидетелей, к должностным обязанностям которых не относилось заключение сделки, исполнение сделки («свидетель говорит о том, чего не может знать»).
Нередко при формулировании должностным лицом налогового органа записей в протоколе («сокращении сказанного») искажается смысл показаний.
Обратите внимание! К акту проверки должны быть приложены протоколы допроса всех свидетелей, а не только тех, чьи показания подтверждают позицию налогового органа.
Когда налоговый орган вправе проводить осмотр?
В рамках выездной, камеральной налоговых проверок и вне рамок проверок.
Доступ на территорию или в помещение проверяемого налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется:
— при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица;
— при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 НК РФ. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 91 НК РФ).
Осмотр документов и предметов на территории или в помещении налогоплательщика возможен за рамками налоговых проверок при согласии налогоплательщика на проведение такого осмотра.
Обязан ли налоговый орган для проведения осмотра территории предварительно уведомлять налогоплательщика?
Налоговые органы в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ, вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (подпункт 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
Для целей проведения осмотра налоговому органу необходим доступ на территорию или в помещения налогоплательщика. О предстоящем проведении осмотра налоговый орган в произвольной форме должен уведомить налогоплательщика.
Данное уведомление может быть передано лично, по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи. Если у налогового органа имеются доказательства такого извещения, права налогоплательщика на участие в проведении осмотра не считаются нарушенными.
С другой стороны, срок уведомления о предстоящем осмотре НК РФ не установлен.
Поэтому налогоплательщик, которому представлены указанные в пункте 1 статьи 91 НК РФ документы, запретить проведение осмотра не вправе.
Воспрепятствование доступу должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика заключается в незаконном отказе в доступе должностному лицу налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Это влечет ответственность по статье 19.7.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях в виде штрафа в 10 тысяч рублей. Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает в этом случае налоговому органу право рассчитать налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком, расчетным путем.
Неизвещение налогоплательщика об осмотре не нарушает его прав, если он фактически принял участие в осмотре.
А если уведомления не было и представитель налогоплательщика по этой причине не принял участие в осмотре?
Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
Отсутствие при проведении осмотра налогоплательщика, потому, что он не был уведомлен о проведении осмотра, является нарушением его прав. Это может повлечь отмену решения (соответствующей части решения), вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ).
Отмена решения (соответствующей части решения) возможна, если налоговый орган или суд посчитают, что отсутствие налогоплательщика при осмотре привело к существенному нарушению его прав на защиту (не позволило сделать замечания к протоколу осмотра по обстоятельствам, послужившим основанием для принятия обжалуемого решения по проверке).
С другой стороны, обязательно ли участие представителей проверяемого налогоплательщика в проведении осмотра?
Лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель вправе участвовать в проведении осмотра (пункт 3 статьи 92 НК РФ).
Сведения об участии проверяемого лица в проведении осмотра отражаются в протоколе осмотра. Форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в приложении № 14 к Приказу ФНС от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
С учетом вышеназванных положений можно сделать вывод, что обязательного участия налогоплательщика в проведении осмотра НК РФ не предусматривает.
Осмотр может производиться либо в присутствии представителя налогоплательщика, либо в отсутствии налогоплательщика (его представителя) при условии предварительного уведомления налогоплательщика о предстоящем проведении осмотра.
Может ли при проведении осмотра проводиться видеосъемка?
Да, право проверяющих производить съемку прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 92 НК РФ. Полученная запись в виде материального носителя прилагается к протоколу осмотра.
Необходимо ли при проведении осмотра принимать во внимание время работы налогоплательщика? Что делать, если налоговый орган проводит осмотр, но время работы персонала заканчивается?
Согласно статье 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
По общему правилу, все мероприятия налогового контроля проводятся в рабочее время. Проведение осмотра вне рабочего времени, определяемого в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, может рассматриваться как нарушение прав налогоплательщика, и отказ налогоплательщика в проведении такого осмотра не противоречит закону. В подобной ситуации проведение осмотра может быть перенесено налоговым органом на другой день.
Представляется, что окончание осмотра за пределами рабочего времени, определяемого в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка налогоплательщика, само по себе не является обстоятельством, влекущим недопустимость использования доказательств, полученных налоговым органом в ходе такого осмотра.
Если представители налогоплательщика не возражали против продления осмотра за пределами установленной у налогоплательщика продолжительности рабочего времени и не отразили соответствующие замечания в протоколе осмотра, то в последующем для целей исключения из числа доказательств о налоговом правонарушении протокола осмотра налогоплательщик должен привести иные нарушения налоговым органом прав налогоплательщика при проведении осмотра (например, отсутствие понятых).
На сайте Федеральной палаты адвокатов опубликовано письмо ФНС от 17 августа 2020 г. № ЕА-4-15/13203@ О процедуре допроса налоговым органом свидетеля с участием представителя.
В документе разъясняется, что в силу подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Указывается, что ст. 90 НК разъясняет вызов на допрос и требования к свидетелю – там содержится информация о том, кто может быть допрошен, кого допрашивать нельзя и т.д. При этом налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного для допроса.
Также в документе отмечается, что в письмах ФНС России от 31 декабря 2013 г. № ЕД-4-2/23706@ и от 30 октября 2012 г. № АС-3-2/3920@ указывалось, что НК не регламентирует исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе. Таким образом, получается, что круг лиц при проведении допроса свидетеля не ограничен. К тому же при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции право на получение квалифицированной юридической помощи.
Согласно ст. 1 Закона об адвокатуре адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном данным законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. При этом указанный закон не регламентирует участие адвоката от имени доверителя в процессуальных мероприятиях, проводимых в отношении него.
В случае допроса свидетеля, который пользуется квалифицированной юридической помощью, адвокат в порядке п. 3 ст. 99 НК вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. При этом ответы на вопросы при проведении допроса дает свидетель самостоятельно, отмечается в письме ФНС.
«Обращаем внимание, что в соответствии со статьей 90 Кодекса при проведении налоговых проверок адвокат не может допрашиваться налоговыми органами в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и если подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката», – подчеркивается в письме. При этом ФНС напомнила, что участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 НК не предусмотрено (Письмо Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03-02-07/1/60796).
В комментарии «АГ» адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что допрос – одно из самых конфликтных мероприятий налогового контроля, при этом действующее налоговое законодательство содержит минимум регламентирующих допрос норм. Так, не урегулированы нормами НК РФ длительность проведения допроса (как следствие, допросы в налоговой инспекции могут длиться пять и более часов), перерыв, допросы за рамками рабочего времени и в выходные дни. Из-за этого зачастую права допрашиваемого лица грубо нарушаются. Адвокат заметила, что письмо ведомства указанных проблем не решает, и добавила, что порядок проведения допроса в налоговом органе должен быть детально регламентирован на уровне Налогового кодекса.
Екатерина Болдинова подчеркнула, что ФНС в очередной раз обращает внимание на возможность присутствия на допросе свидетеля его адвоката, который будет оказывать допрашиваемому лицу профессиональную юридическую помощь, и напоминает налоговым органам, что такой адвокат не может допрашиваться в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и если подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката. «Попытки допросов адвокатов, к сожалению, все еще периодически имеют место, особенно в налоговых органах, расположенных в Сибири и на Дальнем Востоке, – пояснила эксперт.
«При этом, на мой взгляд, самая важная фраза – в конце письма: ФНС напоминает, что “участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля статьей 90 Кодекса не предусмотрено”. Эта позиция уже излагалась ранее в Письме Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03-02-07/1/60796, однако налогоплательщикам часто все же удавалось присутствовать при проведении такого допроса, – указала Екатерина Болдинова. – Строго говоря, такая позиция не соответствует НК РФ, который не содержит соответствующих ограничений, однако налоговые органы повторяют ее с завидным постоянством».
Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что участие адвоката как представителя налогоплательщика, вызываемого в качестве свидетеля в налоговый орган для дачи показаний, начало широко обсуждаться с лета 2018 г. в связи с изданием ФНС России Письма № ЕД-4-15/13247 от 10 июля 2018 г. Согласно данному письму, само наличие у налогоплательщика представителя – адвоката – наделяло его одним из признаков недобросовестности. «Данный документ налогового органа побил все рекорды, вошел в топ самых обсуждаемых писем ФНС России и поверг в шок юридическое сообщество в целом и адвокатов, налогоплательщиков в частности», – указала она. За права налогоплательщиков пользоваться квалифицированной юридической помощью выступил и Минюст РФ, и письмо налоговиков было отозвано в ноябре того же года, добавила Марина Дарьина.
Она дополнительно отметила, что в ранее изданных письмах ФНС (от 2012 г. и 2013 г.) налоговый орган заявлял, что НК РФ не ограничивает круг лиц, которые могут представлять налогоплательщика, вызванного в качестве свидетеля в налоговых органах, в том числе при его допросах. Также ФНС России утверждала, что налогоплательщик может являться на допрос с адвокатом, что не исключает его личного присутствия и участия в допросе.
«В обсуждаемом письме налоговый орган, в принципе, закрепил высказанную в 2012–2013 гг. позицию, что НК РФ не регламентирован список лиц, которые могут быть представителями налогоплательщика, вызываемого на допрос в налоговый орган. Но кроме данной позиции налоговики разъяснили, что налогоплательщики могут пользоваться квалифицированной юридической помощью, которую на территории РФ оказывают адвокаты. Данное письмо, на мой взгляд, стирает остатки негатива, которые могли остаться в связи с изданием налоговиками нашумевшего Письма от 10 июля 2018 г.», – резюмировала Марина Дарьина.
«Клерк» Рубрика Налоговые проверки
Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
В производстве по делу о налоговом правонарушении участвует прежде всего лицо, привлеченное к ответственности на основаниях и в порядке, предусмотренных НК РФ: налогоплательщик - организация или физическое лицо, налоговый агент и их представители. НК РФ предусматривает участие и других лиц в производстве по делу о налоговом правонарушении. К их числу относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. Участию свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля посвящена глава 14 НК РФ, где в ст. 95-99 закреплены порядок привлечения вышеуказанных лиц к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а также общие требования, предъявляемые к оформлению документов по результатам их привлечения.
Факты нарушения законодательства о налогах и сборах требуют обоснования. Как и при совершении любого другого правонарушения, доказательствами нарушения законодательства о налогах и сборах являются объяснения лица, проверяемой организации, показания свидетелей, заключение эксперта, участие понятых, переводчиков и т.д.
Ведение производства по делу о налоговом правонарушении сопровождается процессуальными действиями, которые облекаются в протокольную форму (протокол опроса свидетелей, постановление о назначении экспертизы и т.д.).
Так, если для разъяснения возникающих в процессе выездной налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, производится экспертиза экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в соответствующей области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы, сроки ее проведения, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ и порядок расчетов и другие вопросы.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим проверку, по согласованию с руководителем (его заместителем) налогового органа исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности для выполнения задач налоговой проверки [в частности, в целях определения принадлежности товара к однородной группе товаров может назначаться идентификационная экспертиза, в целях установления правильности отражения в учете объемов произведенной продукции (работ, услуг) - технологическая экспертиза и т.д.].
Вместе с тем не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, законодательства о налогах и сборах и другим вопросам, познаниями по которым должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы, специалисты по информационным технологиям и т.д.) в соответствии с их должностными обязанностями.
Эксперт либо экспертное учреждение, которое обязуется провести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.д.); соответствующий опыт работы в области, заключение в отношении которой предполагает получить налоговый орган.
Перед привлечением эксперта к проведению налоговой проверки должностное лицо налогового органа должно убедиться в отсутствии следующих обстоятельств, свидетельствующих о заинтересованности соответствующего лица в результатах проверки:
- эксперт - физическое лицо является учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо состоит с вышеуказанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо является иным штатным сотрудником данного экономического субъекта;
- эксперт - юридическое лицо является учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо вышеуказанный экономический субъект является учредителем (участником) эксперта - юридического лица.
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить последнему его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления. Должностное лицо налогового органа обязано предупредить эксперта об установленной ст. 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или за дачу заведомо ложного заключения, а также о том, что в соответствии с п. 4 ст. 102 Кодекса утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влекут ответственность, предусмотренную федеральными законами.
По результатам проведенной работы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагается сущность проведенных им исследований, приводятся сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные в постановлении о назначении экспертизы вопросы.
В соответствии с п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются организации или индивидуальному предпринимателю, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.
Результаты работы эксперта подлежат тщательному рассмотрению лицом, вынесшим постановление о назначении экспертизы, так как заключение эксперта в области налогового контроля представляет собой источник сведений о фактах, подлежащих в соответствии со ст. 100 НК РФ отражению в акте выездной налоговой проверки, с учетом которых руководитель налогового органа принимает решения о взыскании недоимки, пени, сумм налоговых санкций и т.д.
Если в результате оценки экспертного заключения установлено, что данное заключение не вызывает сомнения в его обоснованности и правильности, но требует уточнений и дополнений, назначается дополнительная экспертиза, которая может быть поручена тому же или другому эксперту.
Если при рассмотрении заключения эксперта выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо иные обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.
В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля [в частности, сотрудники проверяемой организации-налогоплательщика, сотрудники организаций (индивидуальных предпринимателей), являющиеся хозяйственными партнерами проверяемой организации, иные лица, которым могут быть известны фактические обстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, имеющих значение для формирования налоговой базы, при наличии у проверяющих оснований полагать, что данные операции совершены с нарушением действующего законодательства либо не отражены (неправильно отражены) в учете налогоплательщика].
Вместе с тем в качестве свидетелей не могут быть вызваны физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Правом вызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в компетенцию которого в соответствии со ст. 101 НК РФ входит принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок и других документов, составляемых должностными лицами налоговых органов и фиксирующих факты налоговых правонарушений.
Вызов свидетеля в налоговый орган производится на основании повестки за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вручаемой лицу, вызываемому в качестве свидетеля, под расписку либо направляемой заказным письмом с уведомлением о получении. Из содержания повестки следует, кто вызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следует прибыть для дачи показаний.
Так, неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 128 НК РФ. При решении судом вопроса о взыскании штрафа за неявку по вызову доказывание факта получения вызываемым лицом повестки о вызове является обязанностью налогового органа.
Показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Вместе с тем в определенных случаях показания свидетеля могут быть получены по месту его жительства, работы, учебы.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 51 Конституции Российской Федерации свидетель не обязан давать показания против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. В соответствии со ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации наряду с супругом близкими родственниками признаются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка и внуки.
При этом право определенных лиц на отказ от дачи показаний (в частности, адвоката, депутата Совета Федерации и депутата Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации) закон связывает с характером осуществляемой ими деятельности.
В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля [осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода или прибыли, производство выемки (изъятия) документов и предметов, проведение инвентаризаций и т.д.] может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками (в частности, специалист в области информационных технологий, специалист по изготовлению ключей, электро- и газосварщик, плотник и т.д.), не заинтересованный в исходе дела.
Для осуществления письменных переводов документов, содержание которых имеет значение для целей налоговой проверки, а также устных переводов в случае, если участвующее в выездной налоговой проверке лицо не владеет русским языком, при проведении налогового контроля привлекается переводчик (лицо, не являющееся заинтересованным в исходе дела, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода). К переводчику приравнивается также лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.
Процедура привлечения специалиста и переводчика осуществляется аналогично порядку привлечения эксперта.
Участие понятых является обязательным только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ.
Практика показывает, что далеко не всегда в споре определяющую роль играет материальное право, и позицию налогового органа можно «расшатать» по процессуальным основаниям, детально проанализировав все обстоятельства. Причем анализу надо подвергать любую информацию, так или иначе связанную с налоговой проверкой. Приведу наглядный пример.
Предыстория
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку (далее - ВНП) за период 2015-2017 годы и пришел к выводу, что Общество нарушило пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), исказив сведения о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Искажение, по мнению инспекции, выразилось в том, что Общество в проверяемом периоде допускало случаи реализации неучтенного товара с использованием двух сторонних организаций (поставщиков). В качестве доказательств искажения инспекция использовала товарно-транспортные накладные (далее - ТТН), полученные от правоохранительного органа (МВД), в которых были указаны пункты погрузки Общества. Сопоставив официально заявленные в налоговой отчетности Общества объемы продаж с теми объемами, которые были отражены в ТТН, налоговый орган установил расхождения, и по всему объему расхождений признал выгодоприобретателем Общество.
ТТН были переданы в Управление ФНС по постановлению начальника МВД «О предоставлении результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу» с сопроводительным письмом, в двух картонных коробках, опечатанных оттиском печати. Управление ФНС, в свою очередь, передало ТТН в нижестоящий налоговый орган, который проводил ВНП.
«Зри в корень»
Еще до рассмотрения материалов ВНП представители налогового органа признались, что источником получения ТТН явились стационарные посты ДПС на границе двух республик.
ТТН датировались 2016 и 2017 годами, самые поздние – сентябрем 2017 года, при этом были направлены в налоговый орган только в августе 2018 года (согласно дате на постановлении начальника МВД «О предоставлении результатов ОРД налоговому органу»), то есть спустя 11 месяцев. Документов, которые бы подтверждали соблюдение предусмотренного пунктом 2 статьи 36 НК РФ срока их направления в налоговый орган, в материалах ВНП не было.
Следовательно, ТТН были направлены налоговому органу с существенным нарушением установленного пунктом 2 статьи 36 НК РФ срока.
Порядок направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия решения по ним, закреплен в Инструкции, утвержденной совместным Приказом МВД РФ и ФНС от 30.06.2009 №495/ММ-7-2-347 (далее - Инструкция).
Такой случай не нашел своего документального подтверждения. МВД направило ТТН не в инспекцию, а в Управление ФНС, то есть не в соответствующий налоговый орган. Это был второй довод Общества против признания полученных из МВД документов надлежащими доказательствами.
Но и это еще не все. Вернемся к сопроводительному письму МВД, по которому ТТН передавались в налоговый орган.
Пункт 4 Инструкции закрепляет, что сопроводительное письмо должно содержать перечень прилагаемых (подтверждающих) документов. Между тем в сопроводительном письме МВД была только ссылка на передачу ТТН двух поставщиков за 2016-2017 годы. Можно ли признать такую ссылку надлежащим перечнем? Какой же это перечень, если он не позволяет идентифицировать конкретные ТТН, с номерами и датами, и определить, в каком количестве они передаются и на скольких листах? В дальнейшем при ознакомлении с копиями ТТН стало понятно, почему отсутствовал перечень: часть ТТН представляла собой нечитаемые копии, а в некоторых отсутствовал транспортный раздел, где указывается пункт погрузки.
Таким образом, было выявлено сразу несколько нарушений, допущенных со стороны МВД: нарушение срока и порядка направления документов, отсутствие надлежащего перечня передаваемых документов.
Согласно пункту 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (в данном случае – нормы пункта 2 статьи 36 НК РФ).
«Поставим точку под вопрос!»
Могут ли переданные ТТН сами по себе рассматриваться в качестве доказательств, если не брать в расчет нарушение срока и порядка их направления? Ответ отрицательный, и налоговый орган должен был об этом знать. Судите сами.
Переданные ТТН представляли собой никем не заверенные копии. Нахождение таких копий в опечатанных коробках само по себе не могло считаться их надлежащим заверением. Обратимся к подпункту 25 пункта 3.1 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденного приказом Росстандарта от 17.10.2013 №1185-ст: заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость.
Кроме того, вскрытие опечатанных картонных коробок, в которых передавались копии ТТН, не сопровождалось со стороны налоговых органов видео-фиксацией, акт вскрытия коробок не составлялся.
В отсутствие перечня и надлежащим образом заверенных копий ТТН, после вскрытия коробок и извлечения их содержимого налоговый орган получил в свое распоряжение стопку бумаги, не имеющую никакой юридической силы и значимости. Неужели налоговый орган об этом не знал и не догадывался? И как при таких обстоятельствах налоговый орган мог считать полученные из МВД копии ТТН подлинными доказательствами налогового правонарушения? Что за изысканный самообман?
Выскажу свое мнение о том, почему МВД не заверило надлежащим образом копии направленных в налоговый орган ТТН. Причин, на мой взгляд, две.
Первая причина – НК РФ (в частности, его глава 6) не предъявляет таких требований к правоохранительным органам, в отличие от налогоплательщика, который должен представлять в инспекцию документы на бумажном носителе в виде заверенных копий, что закреплено в пункте 2 статьи 93 НК РФ. Похоже, в этой части НК РФ имеет пробел, который необходимо восполнить.
В письме Минфина РФ от 07.08.2014г. №03-02-РЗ/39142, касающегося разъяснений по вопросу о заверении копий документов, представляемых в налоговые органы, отражено, что необходимо учитывать цели представления в налоговые органы копий документов налогоплательщика, а именно их дальнейшее использование в контрольной работе, в том числе в качестве доказательственной базы. По смыслу письма доказательственной базой могут признаваться лишь те документы, которые были надлежащим образом заверены. На мой взгляд, такие правовые постулаты должны распространяться в равной степени на все органы, поименованные в разделе III НК РФ, а не только на налогоплательщиков.
Вторая причина – само МВД не считало передаваемые документы доказательствами. Так, в тексте постановления МВД о предоставлении результатов ОРД налоговому органу было указано, что копии ТТН направляются в налоговый орган с целью проверки сведений о нарушении действующего законодательства о налогах и сборах со стороны должностных лиц Общества. В постановлении также имелась ссылка на пункт 2.1 статьи 7 Федерального закона от 12.08.1995г. №144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».
Указанный пункт предусматривает, что основаниями для проведения оперативно-розыскных мероприятий являются ставшие известными органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность, сведения о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших, если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Еще одним подтверждением тому, что переданные копии ТТН не обладали статусом доказательств, служит пункт 4 поименованной выше Инструкции, согласно которому сопроводительное письмо, прилагаемое к соответствующему постановлению, содержит информацию о характере предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компетенции налоговых органов.
Таким образом, сведения о признаках противоправного деяния или информация о предполагаемых нарушениях – это еще не доказательства самого противоправного деяния или налоговых нарушений. Установить подлинные факты нарушений должен был налоговый орган, посредством формирования доказательственной базы из надлежащих доказательств: оригиналов/ заверенных копий ТТН и иных документов, подтверждающих поставку неучтенных товаров.
По факту налоговый орган придал простым незаверенным копиям, полученным из МВД, статус доказательств и на их основе пришел к выводам о наличии поставок неучтенного товара.
И самое интересное…
В процессе рассмотрения материалов ВНП представители налогового органа согласились с доводами Общества и признали, что полученные от МВД ТТН не являются надлежащими доказательствами. Однако позже налоговый орган вернулся к своей первоначальной позиции и в вынесенном по результатам рассмотрения материалов ВНП решении неоднократно сослался на спорные ТТН как на ключевые доказательства в пользу поставок неучтенного товара. Ну что тут скажешь… Упрямого апелляция исправит. Жалоба подана.
Читайте также: