Налогообложение негосударственных образовательных учреждений

Опубликовано: 20.04.2024

Некоммерческие организации на практике часто встречаются с вопросами по налогообложению их деятельности. Например, имеет ли право автономная некоммерческая организация применять УСН и оказывать платные образовательные услуги в области повышения квалификации руководящих кадров и специалистов предприятий и организаций и не включать доходы от оказания платных образовательных услуг в состав налоговой базы.

Отметим, что автономная некоммерческая организация вправе применять упрощенную систему налогообложения. Переход организации на упрощенную систему налогообложения (УСН) осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Пунктами 2.1 и 3 ст. 346.12 НК РФ установлен перечень видов деятельности и иных условий, при наличии которых налогоплательщики не вправе применять УСН.

Так, например, в соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Однако данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, к которым в соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" относятся и автономные некоммерческие организации (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 № 3114/04, письмо ФНС России от 28.12.2004 № 22-0-10/1986@).

Положений, запрещающих автономным некоммерческим организациям применять упрощенную систему налогообложения, налоговое законодательство не содержит. Поэтому при соблюдении перечисленных в п.п. 2.1 и 3 ст. 346.12 НК РФ условий автономная некоммерческая организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 346.13 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ для перехода на упрощенную систему налогообложения организации достаточно в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого она намерена перейти на УСН, подать в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление, форма которого утверждена приказом ФНС России от 13.04.2010 № ММВ-7-3/182@.

Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 19.05.2009 № 03-11-06/2/92). Такое заявление может быть подано и одновременно с документами, необходимыми для государственной регистрации юридического лица. В этом случае в заявлении о переходе на УСН не указываются ОГРН и ИНН/КПП (письмо МНС России от 27.05.2004 № 09-0-10/2190).

Что касается оказания платных образовательных услуг в области повышения квалификации руководящих кадров, и возможности не включать доходы от оказания платных образовательных услуг в состав налоговой базы, то авторы отмечают, что доходы, получаемые автономной некоммерческой организацией от реализации платных образовательных услуг, направляемые на обеспечение образовательного процесса, подлежат включению в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Согласно п. 1 ст. 46 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон Об образовании) негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных стандартов или федеральных государственных требований. При этом платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается в качестве предпринимательской, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении (п. 2 ст. 46 Закона Об образовании).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении УСН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются исходя из положений ст.ст. 249 и 250 НК РФ соответственно. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

Согласно положениям ст. 249 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относится, в частности, доход от реализации товаров, работ, услуг, которым признается выручка от реализации товаров, работ, услуг.

Реализацией товаров, работ или услуг согласно ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установленный п. 3 ст. 39 НК РФ, не включает операции по оказанию платных образовательных услуг.

Кроме того, исчерпывающий перечень доходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли у некоммерческих организаций, предусмотренный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида доходов, как доход от оказания платных услуг.

Таким образом, доход, полученный негосударственным образовательным учреждением от реализации платных образовательных услуг, признается в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации и подлежит включению в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Аналогичная позиция (в отношении организаций-плательщиков налога на прибыль) приведена в письмах Минфина России от 24.06.2010 № 03-03-06/4/63, от 19.10.2006 № 03-03-04/1/701, УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 № 20-12/81131.

Специалисты финансового и налогового ведомств поясняют, что средства, получаемые налогоплательщиками за оказание платных услуг, в том числе негосударственными образовательными учреждениями, направляемые на обеспечение образовательного процесса, являются доходами от реализации и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ. Следовательно, организации, применяющие УСН, доходы от оказания платных образовательных услуг должны включать в состав налоговой базы.

Если некоммерческая организация занимается коммерческой деятельностью, рассмотрим как принимается к вычету НДС по коммерческой и некоммерческой деятельности, как распределять НДС по косвенным и прямым расходам и надо ли заполнять в декларации по НДС раздел 7.

Согласно ст. 143 НК РФ некоммерческие организации (далее - НКО) относятся к плательщикам НДС.

Следовательно, вне зависимости от того, осуществляет НКО предпринимательскую деятельность или нет, оно имеет все права и обязанности плательщиков НДС в соответствии с порядком, предусмотренным главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

При приобретении товаров (работ, услуг) за счет целевых средств и предполагаемых к использованию при осуществлении некоммерческой (уставной) деятельности, не связанной с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), НДС, уплаченный поставщикам, к вычету не принимается. Суммы "входного" НДС в этом случае должны быть включены в стоимость таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Счет-фактура не вносится в книгу покупок, а регистрируется в журнале полученных счетов-фактур.

товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;
товары приобретены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС;
имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Отметим также, что НК РФ не содержит условия о том, что право на вычет ставится в зависимость от источника средств, перечисленных поставщику (постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 3266/07).

Таким образом, по нашему мнению, НКО вправе принять к вычету НДС и по тем товарам (работам, услугам), приобретенным за счет целевых поступлений от учредителя, но подлежащих использованию в коммерческой деятельности (письмо Минфина России от 28.12.2006 № 03-03-04/4/194).

Порядок ведения раздельного учета

В том случае, если приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, НКО обязаны вести раздельный учет данных расходов и НДС по ним (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 19-11/12142).

Порядок ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2004 № 24-11/68949).

Сразу обращаем внимание, что в том случае, если можно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении необлагаемых или облагаемых операций, учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абзацем вторым, либо с абзацем третьим п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно:

учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, как облагаемой, так и освобожденной от обложения НДС, то в этом случае указанные расходы характеризуются тем, что их нельзя учесть каким-либо методом в составе затрат по определенному виду деятельности и точно распределить их (соответственно и входной НДС) между облагаемыми и освобожденными от обложения НДС операциями. Иначе говоря, изначально нельзя рассчитать, в каком размере "входной" НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе по ОС и НМА. Как правило, основные трудности в этом случае возникают, когда необходимо распределить НДС по товарам (работам, услугам), входящим в состав общехозяйственных расходов, таким как приобретение канцтоваров, услуг, необходимых для функционирования организации в целом (услуги по обслуживанию справочно-правовых систем, аренда и т.п.).

В этом случае в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ распределение НДС должно осуществляться путем расчета пропорции исходя из определения доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Иными словами, указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом.

При этом не играет роли, на каких счетах бухгалтерского учета отражаются указанные доходы (на счете 90 "Продажи" или на счете 91 "Прочие доходы и расходы") (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133). Кроме того, при расчете указанной пропорции также не важно, на какой основе происходила передача права собственности (результатов работ) (на возмездной или безвозмездной).

Для определения пропорции берутся данные текущего налогового периода (письма Минфина России от 26.06.2008 № 03-07-11/237, от 20.06.2008 № 03-07-11/232, ФНС РФ от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@). В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период для целей исчисления НДС - квартал. Следовательно, определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по итогам текущего квартала. Данная позиция высказана налоговым органом и согласована с Минфином России (письмо ФНС России от 01.07.2008 № 3-1-11/150).

Для обеспечения сопоставимости показателей при определении указанной пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (письмо Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208).

Отметим, что универсального способа ведения раздельного учета НК РФ не содержит, поэтому организации нужно самостоятельно разработать и отразить в учетной политике свой способ ведения учета входящего НДС.

Например, к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" могут быть открыты отдельные субсчета:

19-1 "НДС по облагаемым НДС операциям";
19-2 "НДС по не облагаемым НДС операциям";
19-3 "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям".

Суммы, учтенные на субсчете 19-3 "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", по итогам квартала подлежат распределению исходя из рассчитанной пропорции доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Заполнение налоговой декларации

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденным приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (далее - Порядок), Раздел 7 включается в состав налоговой декларации только при осуществлении налогоплательщиком соответствующих операций. При этом операции, которые подлежат включению в Раздел 7, содержатся в самом его наименовании, а также в п. 44.3 Порядка.

Перечень кодов и наименований операций, подлежащих отражению в декларации, содержится в Приложении 1 к Порядку.

Таким образом, Раздел 7 подлежит заполнению в том случае, если организация осуществляет следующие операции:

операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ;
операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст.ст. 147-148 НК РФ;
суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468 "Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев"

Если некоммерческая организация не осуществляет какую-либо из операций, перечисленных в вышеуказанных статьях, Раздел 7 заполнению не подлежит и в составе налоговой декларации не представляется.

Список литературы

Налоговый кодекс РФ (часть вторая).
Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
Постановление Правительства РФ от 28.07.2006 № 468 "Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев".
Приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н.
Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании".

Е. Титова,
О. Монако,
В. Пименов,
М. Миллиард,
А. Александров,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Статья опубликована в журнале
"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях"
№ 8 апрель 2011 год

"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату за образовательные услуги (ст.46 Закона РФ "Об образовании" от 13.01.1996 N 12-ФЗ). Такая деятельность не рассматривается как предпринимательская, если полученные средства идут на возмещение затрат, связанных с образовательным процессом в данном учреждении.

Направление затрат определяется сметой доходов и расходов, которую нужно составлять ежегодно. Ее должен утверждать руководитель учреждения. Взаимоотношения образовательного учреждения и учащегося регулируются договором, который должен определять размер платы за обучение, а также его сроки и иные условия. Размер платы устанавливается на основании калькуляции затрат, связанных с образовательным процессом, в расчете на одного учащегося. Она должна быть положена в основу составления сметы доходов и расходов. Если образовательное учреждение расходует плату за обучение на нужды, не связанные с образовательным процессом и не предусмотренные сметой доходов и расходов, то доходы, обеспечившие указанные расходы, считаются полученными от предпринимательской деятельности и соответственно облагаются налогами.

Образовательные учреждения часто оказывают дополнительно платные услуги, например, подготовка к поступлению в учебное заведение, обучение иностранному языку, повышение квалификации.

Доходы, полученные от оказания этих услуг, если их реинвестируют в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов по заработной плате, не относятся к полученным от предпринимательской деятельности. Перечень подобных услуг приводится в приложении к лицензии на право заниматься образовательной деятельностью.

На их оказание должен быть заключен договор с заказчиком, издан приказ об организации работы учреждения по оказанию платных дополнительных образовательных услуг, составлена смета затрат (Письмо Минфина России от 21.07.1995 N 52-М).

Образовательное учреждение вправе заниматься такой предпринимательской деятельностью, как аренда основных фондов и имущества; торговля покупными товарами, оборудованием; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других предприятий; приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение дивидендов, процентов по ним; вести иные внереализационные операции, приносящие доходы (п.2 ст.47 Закона РФ "Об образовании"). Это должно быть предусмотрено его уставом.

На практике оно может получать доходы, проводя собеседования, тестирование, оказывая другие услуги, которые относятся не к платным дополнительным образовательным услугам, а к предпринимательской деятельности. Доходы, полученные негосударственным образовательным учреждением от предпринимательской деятельности, могут и должны служить источником финансирования образовательного процесса, что помогает снижать плату за обучение.

Образовательные учреждения независимо от форм собственности вправе выступать в качестве арендатора и арендодателя имущества (ст.39 Закона об образовании). Однако государственные или муниципальные образовательные учреждения могут сдавать в аренду закрепленные за ними объекты собственности только без права выкупа и с согласия совета образовательного учреждения по ценам, не ниже сложившихся в данном регионе.

Сдача имущества в аренду для образовательного учреждения - предпринимательская деятельность. Оно должно использовать арендную плату на развитие образовательного процесса (п.11 ст.39 Закона об образовании).

В соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания, заключенный на срок не менее 1 года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст.651 ГК РФ). Несоблюдение этого требования влечет недействительность такой сделки (ст.165 ГК РФ). В этом случае затраты, понесенные на основании договора, не подлежат отнесению на себестоимость работ, услуг. Кроме того, в нее могут быть включены лишь расходы на аренду основных фондов, непосредственно участвующих в основой деятельности организации (ст.1 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). В противном случае они должны быть списаны за счет соответствующих источников финансирования.

В образовательном учреждении можно говорить о сметной себестоимости образовательных услуг и о себестоимости услуг, относящихся к предпринимательской деятельности. Учреждение может арендовать помещение для осуществления как образовательного процесса, так и предпринимательской деятельности. В первом случае расходы на аренду будут списаны за счет источников финансирования образовательного процесса (плата за обучение, спонсорские взносы, целевое финансирование и др.), во втором - за счет себестоимости выполненных работ. Именно об этой себестоимости и пойдет речь ниже.

Срок аренды определяется в договоре. Если он не указан, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, и каждая сторона вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за месяц, а при аренде недвижимого имущества - за 3 месяца.

В соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ договор аренды недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. В противном случае он считается недействительным. С заявлением о государственной регистрации права аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды. При сдаче в аренду здания к договору аренды, представленному на государственную регистрацию, должен быть приложен поэтажный план с указанием площади арендуемых помещений. Создание системы учреждений юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляют субъекты РФ поэтапно. Эта работа должна быть завершена к 01.01.2000.

Мэром Москвы подписано распоряжение от 09.11.1998 N 911-РМ, которым Департаменту государственного и муниципального имущества Москвы поручено установить порядок обязательной государственной регистрации договоров аренды (субаренды) объектов недвижимости независимо от форм собственности и сроков их действия.

Если в уставе образовательного учреждения записано, что наряду с образовательными оно предоставляет услуги по аренде недвижимости, то доходы от аренды отражают на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При отсутствии такой записи в уставе доходы от аренды (внереализационные доходы) учитывают по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Налог на добавленную стоимость, полученный в составе арендной платы, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" и дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (Письмо Минфина России от 12.11.1996).

В тех случаях, когда арендодатель отдельно от арендной платы получает от арендатора компенсацию стоимости коммунальных платежей, то такие средства подлежат включению в оборот, облагаемый НДС (письмо ГНИ по Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный арендодателем поставщикам коммунальных услуг, в том числе и в части, оплачиваемой арендаторами, подлежит возмещению из бюджета после оплаты этих услуг и их фактического оказания (Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39).

В договоре аренды здания должен быть определен размер арендной платы (ст.654 ГК РФ). В противном случае договор считается незаключенным. Если в договоре прямо указывается, что имущество предоставляется в безвозмездное пользование, то он рассматривается не как договор аренды, а как договор безвозмездного пользования. В этом случае все расходы арендатора на содержание арендованного имущества в себестоимость услуг не включаются, а погашаются за счет чистой прибыли, образующейся после начисления налога на прибыль.

Если арендодатель в качестве арендной платы возлагает на арендатора обязанности по проведению всех видов ремонта арендуемого имущества, то расходы арендатора на ремонт являются доходами арендодателя. Последний либо выставляет арендатору счета, включающие расходы на ремонт сдаваемого в аренду имущества, либо арендатор предоставляет арендодателю документы, подтверждающие расходы на ремонт.

Если в общей сумме арендной платы, предусмотренной договором, учтены коммунальные услуги, энергоснабжение, услуги телефонной связи, то доходом у арендодателя будет вся сумма, полученная в качестве арендной платы. У арендатора эти расходы будут отнесены на себестоимость услуг.

Если в договоре предусмотрена фиксированная арендная плата, а на оплату коммунальных платежей, услуг телефонной связи, за энергоснабжение арендодатель выставляет отдельные счета, такие затраты также включаются в себестоимость услуг.

Арендодатель суммы, полученные в возмещение расходов на оплату коммунальных и других платежей, отражает по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (Письмо Госналогслужбы России от 09.09.1998 N 30-08/27466).

Расходы на коммунальные и телефонные услуги, энергоснабжение включаются в себестоимость услуг независимо от того, с кем арендатором заключен договор на оказание этих услуг - с арендодателем или с энергоснабжающей организацией, телефонным узлом и т.д.

Арендатор обязан за свой счет вести текущий ремонт арендуемого имущества, если иное не установлено договором аренды или законом (ст.616 ГК РФ). Арендодатель обязан за свой счет производить капитальный ремонт, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. Поэтому состав затрат на ремонт арендуемого имущества, включаемых в себестоимость, определяется договором аренды.

Если по договору арендатор обязан производить капитальный ремонт, то затраты на такой ремонт будут включаться в себестоимость у арендатора.

Образовательное учреждение, арендующее жилое помещение, может его использовать только для проживания граждан (ст.671 ГК РФ).

Образовательное учреждение независимо от организационно - правовой формы в части непредпринимательской деятельности освобождается от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю (п.3 ст.40 Закона об образовании), а в части предпринимательской деятельности оно приравнивается к предприятию (п.4 ст.473 Закона об образовании).

При исчислении налога на прибыль образовательное учреждение (при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в его распоряжении) уменьшает налогооблагаемую базу на суммы, направленные на развитие образовательного процесса (Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 с последующими изменениями).

Услуги в сфере образования не облагаются НДС, но при предпринимательской деятельности образовательные учреждения уплачивают НДС в общем порядке (Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 с последующими изменениями). НДС, включаемый в стоимость приобретаемых материалов, основных средств, нематериальных активов, а также НДС, уплаченный за работы и услуги, выполненные сторонними организациями для образовательных учреждений в их основной, непредпринимательской деятельности, возмещению из бюджета не подлежат (п.18 указанной выше Инструкции).

В соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 (с последующими изменениями) и пп."г" п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 эти учреждения освобождены от уплаты налога на имущество, используемое для нужд образования. Имущество, посредством которого они осуществляют предпринимательскую деятельность, облагается налогом на имущество.

Уплачивают они и налог на пользователей автомобильных дорог с доходов от предпринимательской деятельности за минусом НДС (п.1 ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.01.1996 с последующими изменениями).

Являются они и плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств, используемых для предпринимательской деятельности, а если их используют в непредпринимательской деятельности, то налог не уплачивается. Если автотранспортное средство получено безвозмездно, то налог не уплачивается независимо от того, для какой деятельности его используют (п.47 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30).

Образовательные учреждения ежегодно уплачивают в общеустановленном порядке налог с владельцев транспортных средств, если они приобретены и используются для предпринимательской деятельности.

Образовательные учреждения являются плательщиками налога на содержание жилья и объектов социально - культурной сферы, если имеют выручку (доход) от предпринимательской деятельности.

Негосударственные образовательные учреждения освобождаются от уплаты сбора на нужды образовательных учреждений в части расходов на оплату труда, связанных с уставной образовательной деятельностью. Расходы на оплату труда сотрудников, осуществляющих предпринимательскую деятельность в рамках негосударственного образовательного учреждения, облагаются таким сбором.

Подчеркнем, что все льготы по налогам предоставляются негосударственным образовательным организациям только при наличии лицензии, полученной в установленном порядке, и раздельном ведении учета.

Учет платы за обучение по основным образовательным программам и за дополнительные образовательные услуги целесообразно вести на счете 96 "Целевые финансирование и поступления". После заключения договора между учащимся и образовательным учреждением на сумму платы за обучение делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 96. По мере погашения задолженности дебетуют счета 50, 51 и кредитуют счет 76.

На каждого учащегося необходимо открыть лицевой счет - карточку для учета расчетов между учащимся и образовательным учреждением.

Затраты, связанные с образовательным процессом, нужно учитывать по дебету счета 26, открыв к нему субсчета, соответствующие статьям затрат, предусмотренных сметой доходов и расходов образовательного учреждения на текущий год. Если учреждение не ведет предпринимательской деятельности, в конце отчетного периода при составлении баланса дебетовое сальдо счета 26 переносят в дебет счета 96.

Если образовательное учреждение занимается предпринимательской деятельностью, к счету 26 можно открыть субсчет 26 "Управленческие расходы", дебетовое сальдо которого по окончании отчетного периода при составлении баланса будет отнесено в дебет счетов 96 и 46 пропорционально сумме доходов, полученных от основной (некоммерческой) и предпринимательской деятельности (письмо ГНИ по Москве от 17.11.1994 N 11-13/15059).

Выручка, полученная образовательным учреждением от предпринимательской деятельности, должна отражаться по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и именно эта выручка без НДС будет показана в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Однако в ходе аудиторских проверок нередко выясняется, что по стр. 010 "Отчета о прибылях и убытков" отражаются все доходы, полученные образовательным учреждением, в том числе плата за обучение и дополнительные образовательные услуги, выручка от предпринимательской деятельности.

В Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" в п.3.6 (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97) указывается, что некоммерческие организации должны заполнять ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" только в том случае, если имеют доходы от предпринимательской деятельности.

Расходы на рекламу образовательного учреждения нужно учитывать по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" и закрывать доходами от предпринимательской деятельности в соответствии с нормами затрат на рекламу.

По окончании отчетного периода в пределах установленных лимитов на рекламу делают запись: Д-т сч. 46, К-т сч. 43. Сверхлимитные расходы на рекламу отражают по дебету счета 81 и кредиту счета 43.

Некоторые образовательные учреждения осуществляют оптовую и розничную продажу книг. Для учета затрат, связанных с их реализацией, используется счет 44 "Издержки обращения", который полностью закрывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", кроме сумм, распределяемых между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.

Образовательные учреждения относятся к некоммерческим организациям, и если они занимаются предпринимательской деятельностью, разрешенной законом и зафиксированной в их уставе, на них не распространяются льготы, предоставляемые малым предприятиям.

Налоговые льготы для образовательных организаций предусмотрены по всем видам налогов: федеральным, региональным, местным.

Обратимся к федеральным налогам. В соответствии со ст. 143 НК РФ образовательные организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость и имеют льготный режим налогообложения. Льготы «привязаны» к определенным видам деятельности, связанной с выполнением работ, оказанием услуг и осуществлением операций, а также к источнику их финансового обеспечения. Так, в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ сказано, что не признается объектом налогообложения «выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации». Не подлежат налогообложению и операции, перечисленные в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ: услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, дополнительные образовательные услуги, которые соответствуют уровню и направленности образовательных программ. Освобождаются от налогообложения операции, связанные с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, некоторых фондов, а также выполнение этих работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149). К некоторым фондам относятся Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития и созданные специально внебюджетные фонды министерств, ведомств, ассоциаций.

Тем не менее, являются исключением и подлежат налогообложению консультационные услуги, услуги по сдаче в аренду помещений, операции по реализации некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне. Причем, режим налогообложения не зависит от направленности этого дохода, который может быть направлен в данную образовательную организацию или идти на нужды, обеспечение развития и совершенствования образовательного процесса (абз. 2 пп. 14 п. 2 ст. 149). В случаях, если образовательная организация осуществляет несколько видов деятельности, которые облагаются налогом и (или) освобождаются от него, то ей необходимо вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Образовательные организации являются плательщиками другого федерального налога - налога на прибыль и имеют по нему существенные налоговые льготы. Объектом налогообложения признается полученная организацией прибыль (доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). Законодатель определяет два вида доходов. К первому виду относятся доходы от реализации (выручка от реализации собственных и (или) приобретенных товаров (работ, услуг) и имущественных прав). Ко второму виду - внереализационные доходы, которые включают доходы от долевого участия в деятельности других организаций; штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств; доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду); проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского вклада, банковского счета, по ценным бумагам и долговым обязательствам; доходы, в виде использованных не по назначению имущества, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, а также другие доходы.

Налоговые льготы по данному налогу касаются определенных видов доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Так, не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком, в виде в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251); имущества в рамках целевого финансирования (пп.14 п. 1 ст. 251); имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251) и целевые поступления (п. 2 ст. 251). К доходам в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, относятся лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям; гранты; инвестиции; средства, полученные из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности и другие (п. 1 ст. 251 НК).

Целевые поступления, которые также не учитываются при определении налоговой базы, перечислены в п. 2 ст. 251 НК РФ. К ним относятся взносы учредителей; пожертвования; имущество по завещанию в порядке наследования; средства из бюджетов бюджетной системы на осуществление уставной деятельности; использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям; имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности и др. Все остальные доходы, полученные образовательной организацией, за исключением, указанным в ст. 251 НК РФ, учитываются образовательными организациями для целей налогообложения прибыли.

Более того, по данному виду налога для образовательных организаций предусмотрены дополнительные льготы: налоговая ставка 0 процентов, особенности применения которой определены в ст. 284.1. НК РФ. Так, образовательная организация вправе применять налоговую ставку 0 процентов в следующих случаях: если она имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной деятельности; если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности и выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов в общей сумме доходов, либо если организация за налоговый период не имеет доходов; если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников; если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (п.3 ст. 284.1). При несоблюдении хотя бы одного из перечисленных условий применяется налоговая ставка 20%.

Организации, применяющие налоговую ставку 0%, по окончании налогового периода обязаны предоставлять в налоговый орган декларацию с указанием доли доходов и численности работников в штате организации. Расчет налоговой базы осуществляется налогоплательщиком – образовательной организацией – самостоятельно. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Образовательные организации на общих основаниях являются плательщиками региональных налогов, к которым относятся налог на имущество организаций (Гл. 30) и транспортный налог (Гл. 28). Объектом налогообложения по первому налогу признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Также объектом налогообложения признается имущество, которое передано во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению. Образовательные организации являются плательщиками транспортного налога. В законах субъектов Российской Федерации могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками, в том числе и образовательными организациями (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Что касается местных налогов, то образовательная организация будет являться плательщиком только земельного налога и только в том случае, если обладает земельными участками на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ). Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

Право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи в налоговый орган:

· уточненной налоговой декларации;

· заявления - в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проверки и проверяемому налоговому периоду);

· заявления - при уплате налога на основании налогового уведомления.

Автор: Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт RosCo - Consulting & audit

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета НОУ (негосударственное образовательное учреждение), состав и порядок представления отчетности.

НОУ представляет собой некоммерческую организацию, созданную собственником (гражданином или юридическим лицом) для оказания образовательных услуг (ст.9 Федерального закона от 12.01.1996 г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях», п.18 ст.2, п.4 ст.22 Федерального закона от 29.12.2012 г. №273-ФЗ «Об образовании» (далее по тексту – Закон №273-ФЗ)).

К образовательным организациям относятся некоммерческие организации, осуществляющие образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности на основании лицензии (п.18 ст.3 Закона №273-ФЗ).

Важно!

НОУ должны иметь в собственности или на ином законном основании имущество, необходимое для осуществления образовательной деятельности, а также иной предусмотренной уставами образовательных организаций деятельности (п.1 ст.102 Закона №273-ФЗ).

Образовательное учреждение вправе осуществлять образовательную деятельность за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг (ст.101 Закона №273-ФЗ).

Как и любая НКО, НОУ вправе осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям.

Особенности бухгалтерского учета и отчетности учреждения

НОУ представляют налоговую, бухгалтерскую, пенсионную, статистическую отчетность в установленном порядке. Годовая бухгалтерская отчетность учреждения состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании денежных средств и отчета о финансовых результатах (п.2 ст.14 Закона №402-ФЗ, приказ Минфина РФ №66н, информация Минфина РФ «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций» (ПЗ-1/2015)).

При этом учреждение как НКО самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям отчетов. При формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждение должно исходить из требования существенности, то есть, если показатель существенный, то его нужно детализировать (информация Минфина РФ ПЗ-1/2015).

Кроме того, существует и специальная отчетность, которую должны формировать НКО. НОУ должны представлять в Минюст отчеты о деятельности и другую отчетность (п.32 Закона №7-ФЗ, рекомендации по заполнению приведены в Методических рекомендациях по заполнению, утв. приказом Минюста РФ от 17.03.2011 г. №81).

Особенности налогового учета НОУ

НОУ могут применять общую систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения. Применяя общую систему налогообложения, учреждения должны учитывать ряд особенностей, обусловленных характером деятельности учреждения.

Льгота по налогу на прибыль

Cогласно ст.246 НК РФ НОУ признаются плательщиками налога на прибыль. При этом средства, полученные учреждениями на содержание и ведение уставной деятельности, не облагаются налогом на прибыль (п.1 пп.14 ст.251 НК РФ). При этом учреждением должен быть обеспечен раздельный учет таких средств и использование их в соответствии с условиями получения. По окончании налогового периода учреждение обязано представить в налоговый орган отчет о целевом использовании полученных средств (лист 07 декларации по налогу на прибыль).

Доход, полученный НОУ от оказания платных образовательных услуг, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (ст.249 НК РФ, письмо Минфина РФ от 24.06.2010 г. №03-03-04/63, постановление ФАС Поволжского округа от 12.12.2013 г. №А55-5909/2013, определение ВАС РФ от 09.04.2014 г. №ВАС-3384/14 - в передаче в Президиум ВАС было отказано).

Важно!

Образовательные учреждения вправе применять ставку 0 процентов по налогу на прибыль при выполнении условий, установленных ст.284.1 НК РФ. Применение 0 ставки возможно только в части видов образовательной деятельности, включенных в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 г. №917.

Льгота по НДС

НОУ являются плательщиками НДС (за исключением учреждений, применяющих спецрежимы). Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, продукции, работ и услуг (ст.146 НК РФ). При этом полученные НОУ целевые средства (вступительные и членские взносы, пожертвования и иные средства) не облагаются НДС в случае, если их получение не связано с реализацией товаров, работ, услуг (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

При этом для НОУ предусмотрены льготы. Так, освобождены от налогообложения НДС услуги, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп.14 п.2 ст.149 НК РФ, письмо ФНС РФ от 25.08.2015 г. №ГД-3-3/3230@).

Важно!

Освобождены от налогообложения НДС операции по реализации дополнительных образовательных услуг, в том числе семинаров, мастер-классов и лекций, без выдачи документа об образовании, в случае если указанные услуги соответствуют уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии (письма Минфина РФ от 04.12.2015 г. №СД-4-3/21268@, от 05.12.2012 г. №03-07-07/127, от 01.11.2012 г. №03-07-07/112).

При этом если стоимость блокнотов, ручек и продуктов питания слушателям по условиям договора включена в стоимость семинаров, то НДС при оказании образовательных услуг не исчисляется (письмо Минфина РФ от 27.05.2015 г. №03-07-11/30461).

Льготы по иным налогам

Налоговые льготы в части иных налогов на федеральном уровне для НКО не установлены. Однако такое право дано субъектам РФ.

С 1 января 2011 года образовательные учреждения, имеющие соответствующую лицензию и отвечающие законодательно установленным критериям, могут быть освобождены от уплаты налога на прибыль

Некоторые из вышеуказанных организации наряду с проведением образовательных программ также осуществляют присмотр и уход за детьми. Однако в настоящее время с доходов, полученных от оказания подобных услуг, уплачивается налог. И для того, чтобы привести к единообразию обложение данным налогом образовательной деятельности, принят Федеральный закон от02.05.2015 № «Овнесении изменений встатью 284.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Условия для получения льготы

В соответствии с пунктом 1 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ, организации, занятые в сфере образования, могут применять ставку по налогу на прибыль ноль процентов. Перечень видов образовательной деятельности, в отношении которой действует льгота, утвержден постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917. При этом организация должна соответствовать следующим условиям:

иметь лицензию на осуществление образовательной деятельности, выданную в соответствии законодательством РФ;
доходы от осуществления образовательной деятельности должны составлять не менее 90 процентов за налоговый период, либо вообще отсутствовать;
в течение налогового периода в штате непрерывно должны числиться не менее 15 работников;
не совершать в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Для получения льготы, образовательное учреждение за месяц до начала налогового периода должно предоставить в ИФНС по месту своего учета заявление и копию лицензии. Также следует иметь ввиду, что вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль, необходимо подать сведения о доле доходов от осуществления образовательной деятельности и о численности работников в штате.

Присмотр и уход за детьми

С 1 сентября 2013 года в силу вступил Федеральный закон от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовательной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 273-ФЗ), в котором прописано такое понятие как «присмотр и уход за детьми». Согласно документу, это комплекс мер, позволяющих организовать питание и хозяйственно-бытовое обслуживания детей, а также обеспечить соблюдение ими личной гигиены и режима дня. И, например, для учреждений дошкольного образования, такие услуги являются неотъемлемой частью их деятельности, поскольку речь идет о маленьких детях. Для такой организации, наряду с проведением занятий в рамках дошкольного образования, присмотр и уход за детьми выступает в качестве основной цели (подп. 1 п. 2 ст. 23 Закона № 273-ФЗ). Кроме того, подобные услуги могут также осуществлять и учреждения общего образования в группах продленного дня. Следует отметить, что за присмотр и уход за детьми, в соответствии со статьей 65 Закона № 273-ФЗ, с родителей может взиматься отдельная плата.

Налогообложение услуг по присмотру и уходу за детьми

В настоящее время услуги по присмотру и уходу за детьми не освобождены от уплаты налога на прибыль, поскольку к образовательной деятельности они не относятся и в соответствующий перечень не включены. Однако, в соответствии с принятым Федеральный законом от 02.05.2015 № 110, к доходам от оказания подобных услуг также будет применяться льготная ставка. Это позволит дошкольным образовательным учреждениям прежде всего снизить налоговую нагрузку, а также уйти от ведения раздельного учета доходов при определении базы по налогу на прибыль.

Федеральный закон от 02.05.2015 № 110-ФЗ «О внесении изменений в статью 284.1части второй Налогового кодекса Российской Федерации» вступает в силу с 1 января 2016 года.

О.А. Федун, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Нормативные акты с комментариями

Профессиональные комментарии к письмам министерств и ведомств, ответы экспертов на самые сложные вопросы, обновления каждый день. Узнайте больше >>

Читайте также: