Налог на прибыль по 214 фз

Опубликовано: 22.04.2024

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

аудит по российским и международным стандартам;
налоговый и юридический консалтинг;
аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
решения по привлечению финансирования;
маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
управленческий и кадровый консалтинг;
оценка и экспертиза;
сопровождение сделок с капиталом;
Due-diligence.

Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.

Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.

Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:

вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;
экономия от использования средств финансирования строительства (в случае, если условиями договора определено, что эта экономия остается у застройщика, а не возвращается дольщику).

Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору (п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.

Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?

При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Пункт 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" позволяет застройщику признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг равномерно по мере готовности или по завершении оказания услуги. При этом выручка от оказания конкретной услуги может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Информация о способе определения готовности услуг должна быть раскрыта в учетной политике застройщика (подп. "б" п. 17 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.

На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?

Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в Законе № 214-ФЗ, более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином "экономия средств дольщика". Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.

Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.

Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.

Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.

Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: "Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:

подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
завершено расходование денежных средств, полученных Обществом от участников долевого строительства на цели, установленные Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).

В силу подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение за услуги застройщика в договоре не выделено, данной нормой не предусмотрено (письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17).

О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.

Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии. Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС (Определение ВАС РФ от 23 июля 2014 г. № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013).

Позиция 2. Застройщик не обязан начислять НДС на средства экономии. Эта позиция основывается на том, что отношения между застройщиком и дольщиками носят инвестиционный характер, следовательно, денежные средства, привлекаемые застройщиком, являются инвестициями. Таким образом, сумма, составившая разницу между средствами, полученными от дольщиков и себестоимостью переданных застройщиком квартир, является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). А реализация как раз является объектом обложения НДС. При таких обстоятельствах не возникает правовых оснований для включения застройщиками суммы экономии в налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 146, ст. 154, ст. 162 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2014 г. по делу № А28-10244/2013).

Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.

Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.

Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: "Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:

Стоимость услуг застройщика, определенная в цене договора долевого участия при заключении такого договора.
Сумма экономии средств дольщиков по строительству – превышение средств, полученных от дольщиков для строительства объектов, над фактическими затратами по строительству этих объектов.

Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.

При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.

В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру".

Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).

Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).

Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).

На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).

Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика

Срок владения по дду новый закон

23.11.2020 Федеральным законом срок владения по дду новый закон№ 374-ФЗ была принята долгожданная поправка к статье 217.1 п.2 Налогового кодекса Российской федерации о минимальном сроке владения для квартир, купленных по договору долевого участия.

В декабре 2020 года я заключила договор с клиентом на подбор квартиры в сданной новостройке в Санкт-Петербурге. Приступив к поиску, я столкнулась с постоянной проблемой покупки квартир в новых домах. Большинство квартир продаётся по заниженной стоимости. Основная масса новостроек, построенных в период 2014–2015 годов, оформлена в собственность только в 2016 и 2017 году.

Собственники квартир, оформившие свою недвижимость в 2016–2017 году, должны заплатить налог 13% с продажной цены, так как не прошёл минимальный срок владения квартирой, который ранее отсчитывался с даты оформления недвижимости в собственность. Продавцы не хотят платить налог, поэтому продают квартиры по заниженной стоимости. Как это выглядит в реальности?

Например, Егоровы приобрели квартиру в 2015 году у застройщика по цене 2,5 млн. рублей, в собственность оформили в 2018 году. В 2019 году они решили продать квартиру за 4,5 млн. рублей, так как за эти годы цены на квартиры существенно "подросли". Так как минимальный срок владения квартирой у них не прошёл, то в договоре купли-продажи они хотят показать стоимость 2,5 млн. рублей. В этом случае они не платят налог. Чем это грозит покупателю? В случае судебного или иного расторжения договора покупателю вернут только сумму в размере стоимости, указанной в договоре купли-продажи.

! Напоминаю, что продать квартиру без налога можно только после определённого срока владения: 3 лет, если недвижимость была оформлена в собственность до 01.01.2016 года и 5 лет, если недвижимость была оформлена после 01.01.2016 года.

С 01.01.2020 года вступили в силу налоговые исключения. Срок минимального владения может быть снижен до 3-х лет, но только в случае если:

продается единственное жилье;
если новая (вторая) квартира приобретается в срок менее 90 дней до даты продажи старой.

К сожалению, большинство продавцов квартир не хочет платить налог с продажи жилья. Поэтому найти квартиру в районе новостроек Парнас, Девяткино или Кудрово, которая продаётся по реальной рыночной стоимости, трудно.

А если покупатели хотят купить квартиру в ипотеку без первоначального взноса, то такая покупка становится просто невозможной. Раньше нужно было обзванивать десятки вариантов, чтобы найти квартиру, продаваемую без занижения стоимости в договоре.

Многие квартиры, которые реально были получены от застройщика в 2014 или 2015 году, были оформлены в собственность только через пару лет.

Слава богу, ситуация в 2020 году изменилась. Что изменилось по новой поправке 2020 года? Срок владения недвижимостью теперь отсчитывается не с момента регистрации права собственности, а с ДАТЫ ПОЛНОЙ ОПЛАТЫ стоимости квартиры. Дату полной оплаты можно найти в акте об исполнении обязательства по оплате к договору долевого участия.

Дата оплаты чаще всего совпадает с датой заключения договора долевого участия. Даже, если полная оплата происходит позже заключения договора долевого участия, то намного раньше, чем оформление квартиры в собственность. Поэтому для многих собственников квартир в новостройках минимальный срок владения квартирой заканчивается раньше.

Гражданка Петрова купила квартиру в новостройке в ноябре 2012 года. В ноябре 2014 года квартира была получена по акту приёма-передачи. Оформлена в собственность квартира в декабре 2016 года. В 2020 году в силу определённых финансовых обстоятельств Петрова решила продать свою квартиру.

В собственности квартира находилась 4 года. Время считается с даты получения собственности. Срок минимального владения, который в данном случае составляет 5 лет, не прошёл. Поэтому хозяин квартиры при продаже должен уплатить налог государству 13% от стоимости квартиры.

После внесения поправок:

Срок владения квартирой рассчитывается с момента полной оплаты квартиры. Находим документ, подтверждающий полную оплату. В нашем случае это акт об исполнении обязательств перед застройщиком и он датируется 03.11.2015 года. Сделка продажи квартиры произошла 15.12.2020 года, поэтому прошло 5 лет. Срок минимального владения истек. Платить налог и сдавать декларацию не нужно.

Семья Кузнецовых приобрела квартиру по ДДУ в новостройке в 2016 году. Ждали квартиру три года. Это их единственная квартира. Подписали акт приёма-передачи в 2019 году, а оформили в собственность в сентябре 2020 года. За это время у них родился ребёнок, они решили расшириться, поэтому продают квартиру.

До поправок в налоговый кодекс:

В собственности квартира находилась всего несколько месяцев. Квартира оформлена в собственность после 01.01.2016 года. Значит минимальный срок владения составляет 5 лет. Семье Кузнецовых нужно ждать около пяти лет, чтобы продать квартиру без налога.

После внесения поправок:

Находим документ, подтверждающий полную оплату квартиры. Квартира была оплачена полностью в июне 2016 года. Минимальный срок владения квартирой составляет 5 лет. Минимальный срок владения квартирой пройдёт только в 2021 ( 2016+5) году. В этом случае поправки в налоговый кодекс не помогли семье Кузнецовых. НО! Для квартиры действует налоговое исключение. Если квартира единственная, то минимальный срок будет не пять лет, а три года. С момента оплаты квартиры и по настоящий момент прошло более трёх лет. Можно продавать без налога.

Супруги Косачевы купили квартиру для инвестиции по ДДУ в мае 2015 году, оплатили сразу же в мае 2015 году. Ждали завершения строительства два года, приняли её от застройщика в 2017 году. Оформили в собственность на себя в середине 2019 года. Решили продать осенью 2020 года.

В собственности квартира чуть больше года. Время считается с даты получения собственности. Срок минимального владения составляет 5 лет. Собственник "попадает" под налог.

После внесения поправок:

Находим документ, подтверждающий полную оплату квартиры. Квартира была оплачена полностью в мае 2015 года. С момента оплаты квартиры и по настоящий момент прошло более пяти лет. Можно продать квартиру без налога.

Родионовы купили для сына квартиру-студию по ДДУ в 2017 году, ждали завершения строительства два года, приняли её от застройщика в 2019 году. Оформили в собственность в середине 2020 года. Решили продать студию и тут же купить однокомнатную. Квартира не единственная.

В собственности квартира находится несколько месяцев. Время считается с даты получения собственности. Срок минимального владения составляет 5 лет. При продаже собственник должен уплатить налог.

После внесения поправок:

Находим документ, подтверждающий полную оплату квартиры. Квартира была оплачена полностью в мае 2017 года. Минимальный срок владения ( 5 лет) ещё не прошёл. Поправки в налоговый кодекс в данном случае не пригодились. НО! Для квартиры действует налоговое исключение 2020 года. Если новая квартира приобретается в срок менее 90 дней с даты продажи старой, то минимальный срок будет не пять лет, а три года. С момента оплаты квартиры и по настоящий момент прошло более трёх лет. Можно продавать без налога в случае, если новая квартира будет приобретена в срок менее 90 дней.

При расчёте минимального срока владения квартирой, нужно учитывать новые поправки в налоговый кодекс, а также налоговые исключения 2020 года. Теперь будет гораздо больше квартир на рынке, продавцы которых готовы показать полную стоимость в договоре. А значит, меньше опасности для покупателя, ведь сделка с заниженной стоимостью несёт в себе риски прежде всего для покупателя. Гораздо удобнее и спокойнее для всех сторон, для государства в том числе, когда в договоре купли-продажи указывается реальная, а не заниженная стоимость квартиры.

Закон 214-ФЗ (Долевое строительство) с 30.07.2017 начал действовать в новой редакции - Федерального закона от 29.07.2017 N 218-ФЗ.

Основные изменения в Закон № 214-ФЗ будут распространяться на объекты, разрешение на строительство которых получено после 01.07.18 г.

Здесь я хотел бы отметить одно, существенное изменение, которое необходимо оценить на предмет того, влечет ли оно за собой нарушение экономического основания налога на прибыль и не препятствует ли осуществлению предпринимательской деятельности.

Речь идет о том, что по своему усмотрению застройщик вправе использовать средства исключительно после исполнения своих обязательств перед всеми дольщиками многоквартирного дома (и/или иного объекта недвижимости) (п. 8 ст.18).

Напомню, Застройщик определяет налоговую базу как экономию в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами на строительство. Доход от услуги для целей налога на прибыль возникает в момент передачи объекта долевого строительства дольщику – т.е. по мере передачи прав на каждое помещение, не дожидаясь исполнения обязательств застройщика перед другими дольщиками.

Ведь что сейчас происходит. Передача помещений дольщикам может растягиваться до 5 лет. Причин для этого очень много. К примеру, дольщик исчезает и никто его не может найти. Несмотря на то, что у Застройщика есть право передать объект по одностороннему акту, оказывается, не всегда можно точно установить актуальный адрес дольщика. Если вы думаете, что все дольщики спешат забрать свои помещения, то вы сильно ошибаетесь. Кто-то уехал за границу, кому-то лень, остался долг перед застройщиком - причин много. А если дольщик после ввода в эксплуатацию взял и переуступил свой договор другому дольщику? Или идет длительный суд дольщика с застройщиком по оспариванию величины доплаты по договору в связи с обмерами БТИ. Также, к примеру, какое-то количество дольщиков может предъявить претензии к состоянию объекта и не принимать помещения по акту, пока застройщик не устранит дефекты обоснованные они или нет.

Всё это означает, что по разрешениям на строительство, выданным с 1 июля 2018, застройщик будет вынужден определять налоговую базу и платить налог не получив при этом фактического дохода (экономической выгоды ст. 41 НК РФ), т.к. по объективным причинам может передать последний объект через 2 месяца, а может через много лет.

Следует сказать, что закон в данной части фактически приведет к взиманию налога на вмененный доход, ну, или просматривается скрытый авансовый платеж. Однако по авансовым платежам налогоплательщики имеют право перейти на исчисление исходя из фактически полученной прибыли. В отличии, от выше описываемой ситуации хотя бы есть выбор.

Но как бы там ни было, в Определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. N 2593-О суд указал, что при исчислении суммы дохода должны приниматься во внимание реальные, т.е. образующие экономическую выгоду, доходы.

В свое время, Конституционный суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 29-О в отношении Положения №552 (те, кто постарше помнят это Положение) рассуждал: «Однако вопреки этому на основании оспариваемого нормативного положения организация платит налог на прибыль, исчисленный таким образом, что неполученный доход также становится объектом налогообложения. Поскольку взыскание и получение с поставщика сумм, истраченных продавцом на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, по времени значительно отстоит от того момента, когда были понесены указанные затраты, а также расходы по уплате налога на прибыль, продавец вынужден платить налог с фактически неполученных доходов, что несовместимо с природой данного налога как платежа с полученной прибыли, доходов (статья 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", статья 247 НК РФ).»

В данном деле КС РФ признал норму не соответствующей Конституции Российской Федерации.

Остается надеется, что до 1 июля 2018 года законодатели внесут какие-то изменения и либо разрешат Застройщику использовать денежные средства в своих целях, по мере реализации помещений, либо дополнят НК РФ возможностью определять налоговую базу по налогу на прибыль единовременно по всем объектам после передачи помещения последнему дольщику.

директор ООО «Инкубатор для бухгалтера», к.п.н., аудитор

Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов

Применение кассового аппарата застройщиком

Ситуация 1. Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?

Да, нужно. Эта позиция отражена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 № 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу № А31-144/07-16, поддержанное Определением ВАС РФ от 28.11.2007 № 15504/07). А главное — Постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов…».

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Таблица 1. Учетные записи застройщика

Операции	№ строки	Дебет	Кредит
До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ)	1	76	86
Поступают средства целевого финансирования	2	51	76
Поступают средства на содержание застройщика	3	51	62
Признаются затраты на строительство	4	08	60, 76 и др.
Признаются затраты на содержание застройщика	5	20	02, 10, 70, 69
На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ)
Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома)	6	43	08
Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика	7	08	91
После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности	8	86	43
Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом)	9	26	02, 10, 70, 69,
Списаны текущие затраты в отсутствие выручки	10	91	26
Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности)	11	62	90
Списаны затраты на содержание застройщика	12	90	20, 26
Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль	13	90,91	99
Начислен налог на прибыль	14	99	68

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанием номера строки и комментария

Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
Как только ДДУ будут оплачены полностью, счет 76 закроется.
Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ.
Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления № 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
Так учитывают затраты на содержание дома, строительство которого завершено. Актива они не порождают. Содержание квартир, приобретенных собственниками, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
Эту проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету. Счет 26 списывается в полной сумме.
Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
Убыток отражают обратными проводками.
Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Налоговый учет у застройщика

Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306.

Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона № 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

«Клерк» Рубрика Учет в строительстве

Застройщик, работающий по договору долевого строительства (ДДУ), по закону освобождался от налогообложения, так как покупатели жилья — дольщики выступали инвесторами. Но после введения счетов эскроу средства дольщиков уже не могут рассматриваться как инвестиции, следовательно, меняется и налоговый учет. Какие налоги теперь должен платить застройщик, если проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых?

В соответствии с подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На основании этого отношения сторон по договору долевого строительства рассматривались как инвестиционные отношения, а поступающие от дольщиков деньги по ДДУ не включались в облагаемый НДС оборот. В налоговую базу по НДС (впрочем, как и по налогу на прибыль) попадала только экономия по результатам строительства в виде разницы между суммой поступивших застройщику средств дольщиков и затратами на строительство помещений, передаваемых этим дольщикам.

В нашем случае проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых, что является нежилыми помещениями непроизводственного назначения. Следовательно, услуги застройщикам при их реализации по ДДУ освобождаются от уплаты НДС. Однако средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу, являются собственностью дольщика, а не застройщика. Распоряжаться находящимися на эскроу-счетах средствами для целей строительства застройщик не может, поэтому в данной трактовке он не рассматривается как посредник.

Отношения между застройщиком и дольщиком уже не могут носить инвестиционный характер, поскольку при аккумулировании денежных средств на счетах эскроу до момента ввода дома в эксплуатацию исчезает сама суть инвестиций в долевое строительство. Тем самым ставится под сомнение возможность определения финансового результата в виде экономии.

В Письме Минфина РФ от 22 января 2020 года № 03-07-07/3382 по данному вопросу разъясняется лишь следующее:

«Сообщаем, что вопрос определения стоимости вышеуказанных услуг, плата за которые поступает со счетов эскроу, кодексом не регулируется».

В связи с этим остается неясным подход налоговых органов к определению налогооблагаемой базы застройщика при реализации посредством ДДУ апартаментов, машино-мест и кладовых (нежилые помещения непроизводственного назначения для личного пользования граждан) при условии расчетов через счета эскроу. В данном случае речь идет об увеличении налоговой нагрузки по НДС в размере порядка 146 млн руб., что является существенным для проекта.

В целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета выручка застройщика определяется исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре. В целях исчисления НДС по нежилым объектам налоговая база также определяется исходя из стоимости объекта. При этом в целях налогообложения прибыли расходы на строительство уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац тринадцатый подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При использовании в долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», далее — Закон № 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца тринадцатого подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. 18–18.2 Закона № 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ).

Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства, положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков гл. 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим полагаем, что доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст. 318, 319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.

При этом реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В Письме от 11.09.2018 № 03-07-07/64777 (исходя из совокупности положений НК РФ и ЖК РФ) представители Минфина России сделали вывод, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при осуществлении операций по реализации указанных в ЖК РФ жилых помещений, пригодных для постоянного проживания граждан.

В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Каких-то иных разъяснений уполномоченных органов о порядке определения налоговых обязательств застройщиками при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу нет.

Бухгалтерский учет

Поскольку денежные средства дольщиков на расчетный счет застройщика до окончания строительства не поступают и не находятся под его контролем, то активом они не являются. Поэтому учет денежных средств, поступивших на счета эскроу, необходимо вести за балансом по каждому ДДУ (например, на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 № 160, Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

Согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от обложения НДС) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях указанного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно позиции Минфина России и ФНС России если договором долевого участия в строительстве предусмотрена передача нежилых помещений, не входящих в общее имущество многоквартирного дома и предназначенных для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), то услуги застройщика не освобождаются от НДС. Также есть разъяснения Минфина России, согласно которым если объектами долевого строительства являются нежилые помещения в составе многоквартирного дома, то услуги застройщика освобождаются от НДС при условии, что эти помещения не признаются объектами производственного назначения.

В то же время есть судебные акты, в том числе Определение Верховного суда РФ (приведено в п. 10 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе), с выводом о том, что застройщики многоквартирных жилых домов вправе воспользоваться освобождением от НДС независимо от наличия в них нежилых помещений.

Наше мнение совпадает с судебной практикой: многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данные выводы содержатся в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410 по делу № А78-10467/2015 (ООО «Тантал» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите).

Таким образом, услуги застройщика по ДДУ при реализации апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых освобождены от уплаты НДС. При условии, что речь идет о построении многоквартирного жилого дома. Использование счетов эскроу на налоговую нагрузку не влияет.

Читайте также: