Может ли налоговая признать сделку недействительной
Опубликовано: 17.04.2024
.jpg)
Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"и НК РФ предусмотрено право на обращение в суд с иском о признании сделки недействительной. Но является ли это право абсолютным? Имеются ли какие-то препятствия в его осуществлении? Насколько часто суды удовлетворяют подобные иски налоговых органов?
Итак. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 ноября 2012 г. № 8728/12.
Инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к обществу "Сигма" и обществу "Лига Балтийских монтажников" о признании договора подряда от 27 июля 2009 г. № 10/07, заключенного между указанными юридическими лицами, недействительным в силу ничтожности данной сделки.
Основанием для обращения явилось: а) генеральный директор общества "Сигма" умер до подписания договора, акта приема-передачи выполненных работ; б) общество "Сигма" не имело реальной возможности для выполнения работ по договору.
Суды трех инстанций признали обоснованность требования налогового органа и признали ее недействительной.
ВАС РФ отменил судебные акты и отказал в иске налоговому органу.
1. Налоговые органы вправе заявлять в суд иски, если это право осуществляется ими в рамках выполнения задач по контролю за соблюдением налогового законодательства и если в результате удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия определение должной квалификации отношений сторон с целью применения соответствующих данным отношениям налоговых последствий.
2. Так, налоговый орган в целях обеспечения поступления в бюджет налогов, может заявлять такие иски. Но ничтожные сделки и так не порождают последствий, поэтому налоговый орган оценить соответствующие налоговые последствия операций данных сделок может оценить и сам.
3. Налоговый орган вправе также самостоятельно изменять квалификацию сделок, статус и характер деятельности налогоплательщика.
4. При этом обоснованность таких действий по изменению квалификации может быть оценена в рамках налогового спора.
5. По сути, налоговый орган обратился в суд с иском по основанию ее совершения от имени Общества неустановленным лицом, а не в целях достижения поставленных перед органом задач.
6. Поэтому налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, а, следовательно, иск подлежит оставлению без рассмотрения.
1. Суд указал, что право налогового органа на иск о признании сделки недействительной может реализовываться лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Причем должна быть взаимосвязь между удовлетворением заявленного налоговым органом требования и реализацией задачи, стоящей перед этим самым налоговым органом.
Если мы верно поняли суд, то наличие у налогового органа иных полномочий при проведении налоговой проверки (как то переквалификация сделки) означает возможность достижения поставленной задачи и без обращения в суд. Если так, то означает ли это автоматический отказ налоговому органу? Нет, но наверно это повод задуматься о более серьезной аргументации обращения в суд с подобным иском при наличии у самих соответствующего права. Хотя подобное полномочие о переквалификации совместно с основанием обращением в суд (заключение сделки с неустановленным лицом) и приводит к отказу в иске.
2. Суд указал, что существует две группы причин для обращения в суд. Первые – позволяют налоговому органу подавать иски о признании сделки недействительной. Вторые – нет, не позволяют.
Причем в качестве вторых в рассматриваемом деле поименованы: а) заключение сделки от имени контрагента налогоплательщика неустановленным лицом; б) отсутствие у контрагента налогоплательщика реальной возможности исполнения обязательств по договору.
В качестве непоименованных можно назвать основания, используемые для определения необоснованной налоговой выгоды. Впрочем, может, мы хотим всего лишь выдавать желаемое за действительное?
Тем не менее, приятно было встретить, хотя и со ссылкой на рассматриваемый судебный акт, судебные акты, в которых налоговому органу было отказано в удовлетворении исков. Так, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15 апреля 2013 г. № Ф06-2487/13 по делу № А12-19598/2012; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 мая 2013 г. № Ф07-1450/13 по делу № А56-36344/2012.
Удачи и успеха в спорах с налоговыми органами.
«Клерк» Рубрика Налоговые споры
М.С. Ракова
юрисконсультГруппы компаний «Сквирел»
В последнее время налоговые органы все чаще обращаются в суды с требованием признать сделки налогоплательщика недействительными с целью применить к результатам таких сделок налоговые санкции.
Поэтому все чаще у налогоплательщиков возникают вопросы, насколько оправданно и правомерно вправе ли налоговики обращаться в суд с такими исками? И какие налоговые последствия должны применяться к налогоплательщику в случае, если суд все же признал сделку недействительной?
Основные признаки недействительных сделок
Все недействительные сделки делятся на две большие группы: оспоримые и ничтожные.
Оспоримая сделка становится недействительной в силу признания ее таковой судом.
К оспоримой сделке относится, например, принятие генеральным директором акционерного общества решения о ликвидации общества, которое исходя из норм статьи 48 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» должно приниматься общим собранием акционеров. В таком случае любое заинтересованное лицо в течение одного года со дня получения соответствующей информации о совершении такой сделки имеет право обратиться в суд за признанием подобной сделки недействительной.
Ничтожные сделки являются недействительными с момента их совершения.
К ничтожным сделкам относятся, в частности:
— сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (противоправные сделки);
— сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности (антисоциальные сделки);
— сделки, совершенные для вида, без намерения создать правовые последствия (мнимые сделки);
— сделки, совершенные с целью прикрыть другую сделку (притворные сделки);
— ряд других сделок, перечень которых установлен парагр. 2 гл. 9 ГК РФ.
Последствия признания сделки недействительной
Согласно общему положению о последствиях недействительности сделок, установленному статьей 167 ГК РФ, основным бременем для участников сделки с пороками является двусторонняя реституция: возвращение каждой из сторон сделки другой стороне всего полученного по такой сделке. Причем, если невозможно возвратить полученное в натуре (например, по договору купли-продажи передана потребляемая вещь), возмещается стоимость полученного в деньгах.
Существуют некоторые отклонения в виде последствий недействительных сделок для определенного рода сделок. К таким сделкам, например, относятся антисоциальные сделки. При наличии умысла у сторон антисоциальной сделки все полученное сторонами по такой сделке взыскивается в доход государства.
Часто налоговые органы апеллируют именно к антисоциальной направленности сделок, имеющих целью уклонение от уплаты налогов. В частности, нередко они считают таковыми сделки, заключаемые для возврата налогов из бюджета, например, экспортные контракты, направленные на возврат «экспортного» НДС.
Об этом, в частности, говорится постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004 № 2870/04. В заседании высшей судебной инстанции решался вопрос о признании недействительным экспортного контракта, заключенного экспортером и контрагентом, поставившим ему товар. Налоговый орган требовал применения последствий недействительности ничтожной сделки как совершенной с заведомо противной основам правопорядка и нравственности целью, а именно незаконного возмещения денежных средств из федерального бюджета. При этом, суд первой инстанции уже отказал налоговым органам в этом иске в связи с тем, что теми не была доказана недобросовестность экспортера и его умысел, направленный на уклонение от уплаты НДС в бюджет.
Вправе ли налоговики обращаться в суд с исками о недействительности сделок?
По общему правилу, установленному статьей 166 ГК РФ, иск о применении последствий недействительности ничтожных сделок может быть предъявлен в суд любым заинтересованным лицом.
Что касается оспоримых сделок, перечень лиц, уполномоченных обратиться в суд за признанием такой сделки недействительной, ограничен Гражданским кодексом РФ.
Законодателя в этом вопросе поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ в пункте 32 своего постановления от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ».
По большому счету, понятие «заинтересованное лицо» является оценочным, так как в законодательстве отсутствует его определение, поэтому суды в каждом конкретном случае решают, является ли заявитель заинтересованным лицом, или нет.
Налоговые органы наделены функциями регулирования и контроля за пополнением бюджета. Следовательно, в случае, когда результатом заключения либо исполнения сделки является избежание либо уклонение от уплаты налогов, налоговый орган вправе и обязан встать на защиту государственных интересов.
Однако в этом, казалось бы, безупречном суждении есть одно «но». Налоговое право относится к публичной отрасли, поэтому оно должно подчиняться четким правилам, установленным для публичного права. Одной из особенностей данной отрасли является четкое регулирование прав и обязанностей участников публичных правоотношений.
Это означает, что участники налоговых правоотношений не могут отступать от перечня прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством . Следовательно, возможность налоговых органов обращаться в суд с иском о признании сделок недействительными должна быть четко прописана в законе .
В этом смысле можно выделить два периода существования подобного права у налоговых органов.
Первый период связан с принятием Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации», который установил возможность возможность предъявления налоговой службой исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Второй период наступил в связи с внесением в 1999 году поправок в статью 31 НК РФ, в результате чего налоговые органы лишились такого права.
Белая и черная полоса для налоговых органов
Однако в указанном определении был и положительный для налогоплательщиков вывод: при обнаружении факта неуплаты налогов в бюджет и, соответственно, заявлении подобных требований в суд, налоговые органы совместно с судебными инстанциями призваны применять презумпцию добросовестности налогоплательщика. Это дискуссионное положение подразумевает, что налогоплательщик предполагается добросовестным, пока не доказано иное.
Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговых органах.
Данный подход прослеживается в ряде судебных актов Конституционного Суда РФ, в частности, в определениях от 10.01.2002 № 4-О, от 04.12.2003 № 441-О и др.
Конституционный Суд РФ также указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств, для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет. Включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, что предусмотрено статьей 169 ГК РФ, а также статьей 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1.
При обращении с иском о признании сделки недействительной в порядке ст. 169 ГК РФ (антисоциальные сделки), налоговый орган в обоснование своих требований должен представить доказательства, свидетельствующие о наличии соответствующего умысла у обеих или одной из сторон сделки. Кроме того, необходимо доказать, что спорная сделка нарушает требования правовых норм, обеспечивающих основы правопорядка. Этот постулат прослеживается в ряде судебных решений, например, в постановлении ФАС СЗО от 12.09.2003 № А05–920/03–24/23.
Антисоциальные сделки
Квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит — заведомо и очевидно для участников гражданского оборота — основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).
Однако необходимо иметь в виду, что понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика. То есть они являются определенными, и могут обеспечить единообразное понимание и применение данных законоположений.
Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму Гражданского кодекса РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.
Для того, чтобы доказать в ходе судебного процесса факт недействительности сделок по статье 169 ГК РФ, налоговый орган должен доказать ряд обстоятельств.
По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженном в его письме от 20.01.1993 № С–13/ОП–20, к этим обстоятельствам относятся представление налоговой службой в ходе процесса доказательств, подтверждающих:
— противоуставной характер сделки, заключенной ответчиком с гражданином или предприятием, учреждением, организацией;
— антисоциальный характер этой сделки;
— размер доходов, полученных ответчиком от этой неуставной антисоциальной деятельности.
Кроме того, налоговым органам необходимо доказать умышленное совершение налогоплательщиком действий, направленных на уход от налогов.
Например, суд признал заключенное налогоплательщиком соглашение об отступном в порядке зачета взаимных требований ничтожной сделкой, совершенной с целью заведомо противной основам правопорядка и нравственности, в соответствии со статьей 169 ГК РФ. При этом суд акцентировал внимание на том факте, что действия сторон при заключении подобного соглашения свидетельствовали о наличии умысла, направленного на неуплату налоговых платежей в бюджет, что противоречит статье 57 Конституции РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.03.1998 № 5624/97).
Правовая коллизия не пускает налоговиков в суд?
В первоначальной редакции указанной статьи прямо предусматривалось право налоговых органов заявлять иски о недействительности сделок. Эта норма была проекцией неоднократно упомянутой нами статьи 7 Закона от 21.03.1991 № 943–1.
Однако все изменилось с внесением поправок в данную статью Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ.
Этот закон исключил возможность обращения налоговиков с подобными требованиями, оставив за налоговыми органами ограниченное право на судебную инициативу.
Теперь налоговые органы могли предъявлять в суд иски следующего характера:
— о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
— о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
— о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
— о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;
— о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).
При этом остались «иные основания, предусмотренные Кодексом», по которым налоговые органы могли оспорить действия, бездействия либо документы налогоплательщика. Однако ссылки на то, что такие основания могут быть предусмотрены иным законом, кроме Налогового кодекса, последняя редакция статьи 31 не содержит. Поэтому положения Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1 здесь не применимы.
Судьи на перепутье
С одной стороны, продолжает действовать ст. 7 Закона от 21.03.1991 № 943–1, согласно которой налоговики могут заявлять иски о недействительности сделок.
С другой стороны, соответствующие права налоговиков, закрепленные ранее в Налоговом кодексе, с 9 июля 1999 года исключены.
В связи с возникшей ситуацией, в правоприменительной практике сложилось два полярных мнения.
Ряд арбитражных судов полагают, что поскольку Закон РФ от 21.03.1991 № 943–1, предоставляющий налоговым органам право предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными, не отменен, то, следовательно, у налоговых органов такое право имеется (постановление ФАС ПО от 28.06.2002 № А49–1117/02–0/4–9).
В подтверждение указанной позиции также приводится следующие аргументы.
Требование о признании ничтожной сделки недействительной может быть предъявлено в суд любым заинтересованным лицом (п. 2 ст. 166 ГК РФ, п. 32 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 № 6/8). Право налоговых органов обращаться с такими исками в арбитражный суд определено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1. Данные положение не противоречит Налоговому кодексу РФ, так как в статье 31 НК РФ предусмотрено общее право налоговых органов предъявлять иски в суды общей юрисдикции и арбитражные суды (постановление ФАС ВВО от 16.06.2004 № А79–6488/2003-СК2–6197).
Противоположная позиция состоит в том, что право на обращение с иском о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, предоставленное налоговым органам в силу статьи 7 Закона РФ № 943–1, утрачено последними с 1 января 1999 г., то есть с момента вступления в силу части 1 Налогового кодекса РФ (постановления ФАС ЦО от 18.09.2002 № А68–22/7–02, ФАС ЗСО от 15.10.2002 № Ф04/3855–1170/А27–2002).
Несмотря на то, что многие арбитражные суды, и даже Высший Арбитражный Суд РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2005 № 107504 и № 107554, от 15.03.2005 № 13885/04) подтвердили право налоговых органов на обращение в суд с подобными исками, по мнению автора, это не имеет под собой правовых оснований.
Во-первых, в силу статьи 1 НК РФ, кодекс имеет приоритетное значение по отношению к остальным актам о налогах и сборах, все остальные акты о налогах и сборах должны быть приведены в соответствие с Налоговым кодексом. Кроме того, в соответствии со статьей 6 НК РФ, нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу, если такой акт изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом.
Соответственно, если в Кодексе не предусмотрено право налоговиков на предъявление исков о признании сделок недействительными, такое право не может быть предусмотрено любым другим правовым актом.
Во-вторых, принимая во внимание акцент со стороны налоговиков на уклонение налогоплательщиками от уплаты налогов путем заключения подобного рода сделок, необходимо отметить следующее. В силу статьи 45 НК РФ налоговые органы вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Таким образом, в обращении в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий у налоговых органов нет необходимости.
В-третьих, если в действиях налогоплательщика присутствует уклонение от налогообложения, то налоговые органы вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства.
Поэтому суды, при принятии решений, должны руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ, имеющего большую юридическую силу, чем Закон РФ от 21.03.1991 № 943–1, и не позволять налоговым органам заявлять иски о признании сделок, совершенных налогоплательщиками, недействительными, и применять последствия их недействительности.
«Клерк» Рубрика Право
Вопрос о праве налоговых органов на оспаривание в судебном порядке совершенных налогоплательщиками сделок до сих пор остается дискуссионным. Еще Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ право налоговиков предъявлять в суд иски о признании недействительными сделок налогоплательщиков было исключено из норм НК РФ.
С другой стороны, закон о налоговых органах провозглашает, что, помимо всего прочего, налоговики вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы, о признании сделок налогоплательщиков недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Такая правовая коллизия позволяет арбитражным судам принимать по спорам данной категории далеко неоднозначные решения, а налоговым органам злоупотреблять своими правами и искусственно упрощать процедуру доказывания факта получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Действительно, налоговые органы сейчас имеют формальную возможность предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Между тем, не стоит забывать и о том, что данное право не является абсолютным и может быть реализовано лишь в исключительных случаях.
Так, следует различать требования, имеющие какие-либо налоговые перспективы, и требования, таких перспектив не имующие. В последнем случае требование налогового органа о применении последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход бюджета всего полученного по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.
При этом для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, поскольку удовлетворение именно этого требования может способствовать выполнению возложенных на налоговиков функций и задач.
Помимо этого, факты уклонения ответчика от уплаты налогов не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной по причине того, что названные факты не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора. Именно на это обстоятельство и обратил внимание Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, вынося решение, призванное, наконец, во многом изменить арбитражную практику по данной категории споров в пользу налогоплательщиков.
В Постановлении Президиума ВАС РФ № 8728/12 от 6 ноября 2012 года суд разрешил спор о признании договора, заключенного налогоплательщиком, недействительным в силу его ничтожности. Из материалов дела следовало, что генеральный директор контрагента налогоплательщика, от имени которого были подписаны договор, счета-фактуры и акты о приемке выполненных работ, умер еще до подписания данных документов, что подтверждается актом о смерти.
Также налоговой проверкой было установлено, что общество-контрагент по сделке не имело реальной возможности осуществлять работы по ремонту с учетом времени, места нахождения выполняемых заказов и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для оказания услуг. У него отсутствовали необходимые условия для достижения результатов при выполнении условий договора в силу отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов и транспортных средств, что было подтверждено бухгалтерской и налоговой отчетностью, представленной в налоговый орган.
При этом в связи со смертью генерального директора контрагента, представлявшего единоличный исполнительный орган данного юридического лица, контрагент не мог иметь и осуществлять своими действиями гражданские права, нести обязанности, в том числе совершать сделки и какие-либо действия по их одобрению.
Ссылаясь на названные обстоятельства, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о признании договора недействительным в силу его ничтожности. Что интересно, из доводов, заявленных инспекцией при рассмотрении данного дела, четко следовало, что главной и единственной целью обращения в суд с требованием о признании спорной сделки недействительной являлось доказывание факта ее несовершения и отсутствия реального выполнения работ со стороны контрагента налогоплательщика.
Соглашаясь с доводами инспекции, суды трех инстанций признали ее заинтересованным лицом, имеющим право на обращение с подобным иском, и удовлетворили заявленные требования. В частности, суды пояснили, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 Гражданского кодекса РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия, то есть мнимых, либо с целью прикрыть другую сделку, то есть притворных. В свою очередь удовлетворение заявленного налоговой инспекцией требования может способствовать реализации соответствующей задачи по обеспечению поступления налогов в бюджет.
ВАС РФ, отменяя решения судов и принимая новое решение по делу, согласился с доводами налогоплательщика о том, что предъявление налоговой инспекцией иска о признании сделки недействительной возможно лишь по основаниям, предусмотренным статьей 169 ГК РФ. Напомним, в соответствии с данной статьей всякая сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.
При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход РФ взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход РФ все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход РФ.
Между тем, как дал понять ВАС РФ, признать сделку ничтожной по данному основанию, на практике гораздо сложнее, нежели доказать недобросовестность налогоплательщика и обосновать отказ в предоставлении последнему налоговой выгоды. Так, еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" суд разъяснил, что противоправность сделки не свидетельствует о ее антисоциальном характере.
Главным квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель. То есть достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. В качестве сделок, совершенных с указанной целью, могут быть квалифицированы сделки, которые не просто не соответствуют требованиям закона или иных правовых актов, а нарушают основополагающие начала российского правопорядка, принципы общественной, политической и экономической организации общества, его нравственные устои.
Таким образом, для признания сделки ничтожной необходимо установить, что цель сделки, права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей заведомо противоречили основам правопорядка и нравственности. При этом цель сделки может быть признана заведомо противной основам правопорядка и нравственности только в том случае, если в ходе судебного разбирательства будет установлено наличие умысла на это хотя бы у одной из сторон.
Более того, само право налоговых органов на оспаривание подобных сделок может быть реализовано налоговыми органами лишь в тех случаях, когда удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение их непосредственных задач, определенных в законе о налоговых органах. Разрешая спор, Президиум ВАС РФ указал, что в настоящее время к числу главных задач налоговых органов отнесен контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления и полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.
Отсюда можно сделать вывод, что налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными только при соблюдении двух необходимых условий. Первое - если это полномочие реализуется ими в рамках выполнения задач по контролю за соблюдением налогового законодательства. Второе - если удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия определение должной квалификации отношений сторон. Иными словами, если вслед за признанием сделки ничтожной законность в сфере налоговых отношений будет восстановлена и в бюджет вернутся неправомерно изъятые средства в виде налогов и сборов.
Вместе с тем, признавая необоснованными выводы судов нижестоящих инстанций, ВАС РФ рекомендовал сторонам спора обратить внимание на саму природу ничтожных сделок. Закон прямо устанавливает, что ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом. Именно поэтому оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, квалифицируемых в качестве ничтожных, может быть произведена налоговым органом в порядке, предусмотренном непосредственно налоговым законодательством.
Так, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок нормы Налогового кодекса Российской Федерации предоставляют налоговому органу право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Это дает возможность, не оспаривая самой сделки, обратиться в суд уже с требованием о взыскании доначисленных налогов, начисленных пеней и штрафов.
Более того, вопрос об обоснованности указанной переквалификации разрешается в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных.
Как результат, ВАС РФ признал, что обращение инспекции в суд с требованием о признании сделки недействительной по основанию ее совершения от имени контрагента налогоплательщика неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа, а заявленный иск не подлежит удовлетворению. Сам же договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно статье 168 Гражданского кодекса РФ независимо от признания его таковым судом.
Что касается выводов налоговой инспекции о недобросовестности налогоплательщиков, сделанных на основе установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих, по мнению инспекции, об отсутствии у контрагента реальной возможности выполнения работ, то как пояснил ВАС РФ, они могли быть сделаны при рассмотрении материалов налоговой проверки. Причем вне зависимости от признания спорной сделки ничтожной, и в дальнейшем данные выводы могли быть проверены судом в рамках налогового спора при рассмотрении материалов дела о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
В качестве ответчиков в делах о признании сделок недействительными по иску налогового органа должны привлекаться все стороны сделки.
Формально, споры по иску налогового органа о признании недействительными сделок следует отнести не к налоговым спорам, а к спорам, вытекающим из гражданско-правовых отношений, поскольку в обоснование своих требований налоговые органы ссылаются на нормы гражданского права, однако, споры по искам налоговых органов о признании сделок недействительными тесно связаны с налоговыми правоотношениями.
Фактические обстоятельства, на которые ссылается инспекция подтверждаются доказательствами, полученными налоговым органом в ходе налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля. Целью признания недействительной той или иной сделки для налогового органа является, как правило, подтверждение выводов, послуживших основанием для доначисления налогоплательщику сумм налога, пени, привлечения его к налоговой ответственности в решении, принятом по итогам камеральной или выездной налоговой проверки. Поэтому защита налогоплательщика от исков налоговых органов о признании недействительными сделок, по существу, является средством осуществления защиты налогоплательщика в налоговых спорах.
Правом на предъявление суд подобных исков налоговые органы наделяет норма абзаца четвертого пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" от 21.03.1991 N 943-1 (далее - Закон о налоговых органах), согласно которому налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 N 138-О о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указал, что в случае не поступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона.
В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что судам при применении абзаца четвертого пункта 11 статьи 7 Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь поскольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона о налоговых органах.
Как правило, предъявление налоговым органом иска о признании сделки недействительной связано с обоснованием налоговым органом выводов о направленности деятельности налогоплательщика на получение «необоснованной налоговой выгоды» в решении, принятом по итогам налоговой проверки. Налоговый орган стремится доказать, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Для этой цели налоговый орган обосновывает «фиктивность хозяйственных операций» налогоплательщика ссылаясь на недействительность сделок, в связи с которыми налогоплательщиком получена налоговая выгода (например, предъявлена сумма НДС к вычету или учтены расходы по налогу на прибыль организаций).
Как отмечается в п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22, факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.
Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).
При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса).
Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
Таким образом, исходя из вышеизложенной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что для налогового органа нет необходимости обращаться в суд с отдельным иском о признании сделок недействительными; он может самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика указав на их недействительность (мнимость, притворность) в своем решении и обратиться в суд с заявлением о взыскании соответствующих сумм налога, пени, штрафа. Правомерность переквалификации сделки в этом случае будет оцениваться судом в рамках налогового спора по иску налогового органа (о взыскании недоимки) или по иску налогоплательщика (о признании недействительным решения).
Тем не менее, в ряде случаев, чтобы подкрепить выводы, изложенные в своем решении, налоговый орган обращается в суд с собственным иском о признании сделки недействительной (о применении последствий недействительности ничтожной сделки). В случае удовлетворения требований налогового органа по такому иску, выводы о мнимости или притворности сделки налогоплательщика, положенные в основу решения налогового органа и подтвержденные судом не могут быть оспорены в рамках другого дела в суде с участием тех же сторон и будут иметь преюдициальное значение для налогового спора.
Какие сделки налоговые органы стремятся признать недействительными в судебном порядке? Это могут быть различные сделки налогоплательщика, факт совершения которых влечет для налогоплательщика определенные налоговые последствия. Например, договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг), в связи с исполнением которого налогоплательщик-покупатель предъявляет к вычету сумму НДС уплаченную поставщиком (подрядчиком, исполнителем). Или заключение договора консорциума для прикрытия договора простого товарищества с целью избежания последствий, определенных главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
На какие фактические обстоятельства может ссылаться налоговый орган и какие доказательства приводить может налоговый орган в обоснование cвоих требований о признании сделки недействительной?
Например, Инспекция установила, что директор контрагента, от имени которого подписан договор, счет-фактуры, в действительности умер до его подписания, что подтверждается актом о его смерти. В этом случае суд удовлетворил иск налогового органа – Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2012 по делу N А56-44428/2010.
В ряде случаев налоговый орган ссылается на результаты почерковедческой экспертизы, показывающие, что договоры подписаны неустановленным лицом, на свидетельские показания бывшего руководителя самого общества(налогоплательщика) или его контрагентов, отрицающих подписание договоров и свое участие в хозяйственной деятельности обществ. Какими доводами может налогоплательщик обосновать свои возражения, по каким основаниям суд может отказать налоговому органу в иске?
В ряде случаев суды отказывают в иске налоговым органам, ссылаясь на то, что налоговый орган не доказал, что признание сделок недействительными будет способствовать поступлению в бюджет налогов (Определение ВАС РФ от 14.11.2011 N ВАС-14299/11 по делу N А11-6692/2010, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2011 по делу N А27-8706/2010).Следовательно, налогоплательщику целесообразно обосновать несоответствие заявленных требований налогового органа этим задачам, для чего необходимо проанализировать налоговые последствия оспариваемых сделок с учетом норм законодательства о налогах и сборах. Следует отметить, что встречавшаяся ранее в судебной практике позиция о том, что с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право на обращение в судебные органы с исками о признании сделок недействительными, не соответствует актуальной позиции Конституционного и Высшего арбитражного судом, опровергается сложившейся на сегодняшний день судебной практикой.
Неоднозначно в судебной практике решается вопрос о праве налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными в порядке ст. 168 ГК РФ. В некоторых судебных актах арбитражных судов содержится позиция о том, что налоговые органы не вправе предъявлять требования в арбитражный суд о признании сделки недействительной на основании ст. 168 ГК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.09.2004 N А55-16992/03-46, ФАС Уральского округа от 29.03.2010 N Ф09-1962/10-С3). Но в ряде других случаев арбитражные суды удовлетворяют требования налоговых органов о признании сделки недействительной в порядке ст. 168 ГК РФ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2004 N А79-6488/2003-СК2-6197, ФАС Уральского округа от 24.06.2002 N Ф09-1264/02-АК). В ряде случаев налогоплательщику целесообразно обосновать ненадлежащий характер доказательств, на которые ссылается налоговый орган. Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2011 по делу N А56-46100/2010, суд, отказывая в иске налоговому органу делает вывод о том, что свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом. В рамках указанного дела существенное значение имели также представленные налогоплательщиком доказательства исполнения спорного договора, на которые также ссылается суд, и выявленные налогоплательщиком противоречия в показаниях свидетеля.
1. ПРЕТЕНЗИОННАЯ СТАДИЯ
- Сбор документов и их павовая оценка.
- Разработка решения вариантов вопроса в т.ч. путем мирного решения. Подробнее.
2. ПРЕДСУДЕБНАЯ СТАДИЯ
- Разработка проекта иска/отзыва на иск.
- Сбор и подготовка документов, обосновывающих выработанную правовую позицию.
- Подача иска в суд. Подробнее.
3. ПЕРВАЯ ИНСТАНЦИЯ
- Проведение предварительного слушания.
- Оценка возражений противоположной стороны.
- Корректировка и уточнение сформированной позиции (при необходимости сбор дополнительных доказательств).
- Проведение основного слушания. Подробнее.
4. АПЕЛЛЯЦИОННАЯ ИНСТАНЦИЯ
- Правовая оценка решения суда.
- Оценка жалобы противоположной стороны.
- Разработка проекта дела.
- Подготовка жалобы/отзыва на жалобу.
- Проведениеслушания дела. Подробнее.
Работа в суде апелляционной инстанции проверяется уже вынесенное решение суда первой инстанции. Стадия апелляционной инстанции очень важна, т.к. Постановление апелляционной инстанции вступает в силу немедленно и подлежит принудительному исполнению через службу судебных приставов. Апелляционная инстанция заседает в составе 3-х судей, а не одного, как в суде первой инстанции, выносит решение коллегиально; по ряду вопросов может иметь свою собственную правовую позицию. Поэтому на этом этапе очень важно хорошо подготовиться к делу и суметь отстоять уже принятое в пользу клиента положительно решение или добиться изменения отрицательного решения.
=""> 5. КАССАЦИОННАЯ ИНСТАНЦИЯ- Правовая оценка решения суда.
-Оценка жалобы противоположной стороны.
- Разработка проекта дела.
- Подготовка жалобы/отзыва на жалобу.
- Проведение слушания дела. Подробнее.
6. ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО
- Возбуждение исполнительного производства.
- Участие в исполнительных действиях.
- Обеспечение исполнения решения суда. Подробнее.
В соответствии с условиями договора продавец передал товар (работу, услугу) покупателю. В дальнейшем договор был признан недействительным. В правоприменительной практике возникают вопросы о том, какие последствия по НДС и налогу на прибыль влечет данное обстоятельство.
Например, по вопросу об утрате права на освобождение от НДС при превышении критерия выручки и его восстановлении, если сделка, выручка по которой учитывалась, была расторгнута, Минфин России сообщает, что в случае если сделка, выручка по которой учитывалась в течение периода использования права на освобождение, была расторгнута (в том числе в судебном порядке), то положения статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусматривают восстановления в указанный период утраченного налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 18.10.2019 N 03-07-14/80174).
Данный вывод укладывается в логику сформированной судебной практики. Как отмечают суды (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 14.11.2018 N 308-КГ18-13956 по делу N А32-30166/2016), сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий, поскольку ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (пункт 3 статьи 3 Кодекса).
Однако обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а финансово-хозяйственных операций. Как разъяснено в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Базой для налогообложения должны быть по общему правилу не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг.
Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено Кодексом). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.
Ранее, в Определении ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 уже подтверждалась обязанность налогоплательщика формировать доходы, связанные с реализацией товаров, в периоде их фактической реализации несмотря на то, что впоследствии договоры были признаны недействительными. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций; в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).
Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде. Налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.
Последующая переквалификация возникших правоотношений не может повлечь возникновения у сторон по договору обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.
При этом, поскольку отнесение затрат по договору в уменьшение облагаемой базы произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства, то изменение налоговой и бухгалтерской отчетности может быть произведено им только при возникновении последствий признания сделки недействительной.
Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон в первоначальное положение) не может являться основанием для внесения изменений в декларации и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных налоговым законодательством (см. например, Постановление ФАС УО от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3 по делу N А07-6358/2008; Постановление ФАС ЗСО от 29.09.2011 по делу N А27-1750/2011).
Таким образом, общая позиция судов по рассматриваемому вопросу сформирована достаточно однозначно, и отдельные отступления от нее возможны лишь в ограниченных случаях, связанных с особенностями законодательного регулирования соответствующих налоговых отношений.
Для интересующихся данной темой рекомендую также ознакомиться с публикацией: Ростошинский А.М. Налог на прибыль и НДС по расторгнутой сделке с недвижимостью: мнение ВС РФ // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2019. N 5. С. 31 — 39.
Читайте также: