Метод списания товаров в производство для целей исчисления налога на прибыль определяется
Опубликовано: 22.04.2024
Контур.Бухгалтерия — веб-сервис для малого бизнеса!
Быстрое заведение первички, автоматический расчет налогов, отправка отчетности онлайн, электронный документооборот, бесплатные обновления и техподдержка.
В бухгалтерском и налоговом учете признать доходы и расходы можно двумя способами.
Первый из них — метод начисления. Он связан с периодом фактического проведения хозяйственной операции. Учесть соответствующий доход или расход нужно в дату его возникновения по документам или в дату передачи сырья, оказания услуг, то есть в момент, когда доход или расход был начислен.
Второй вариант — кассовый метод. При его использовании признать доходы или расходы следует в периоде, когда произошел факт оплаты, то есть когда деньги поступили или покинули кассу или рассчетный счет или когда организация получила или передала иное имущество.
На практике чаще всего компании ведут учет первым способом, следуя указаниям бухгалтерских стандартов и Налогового кодекса. Считается, что признание доходов и расходов по факту отгрузки наиболее точно отражает результат работы бизнеса. Однако иногда предприятия могут или даже обязаны учесть расходы по факту оплаты.
Главное преимущество кассового метода — сокращение кассовых разрывов: исключается ситуация, когда компания должна уплатить налог, а денежные средства еще не поступили.
Кому можно вести налоговый учет доходов и расходов кассовым методом
Чаще всего на кассовый метод переходят плательщики УСН. Выбора такие компании не имеют: вести учет поступлений и затрат по отгрузке им нельзя. Некоторые организации на ОСНО также имеют право признавать доходы и расходы по факту оплаты при расчете налога на прибыль. Главное условие — величина средней выручки без учета НДС за предыдущие четыре квартала в каждом из них не должна превышать один миллион рублей.
Кому нельзя применять кассовый метод даже при соблюдении лимита выручки (ст. 273 НК РФ):
- банки;
- кредитные потребительские кооперативы;
- микрофинансовые организации;
- компании — контролирующие лица КИК;
- компании, ведущие деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении.
Еще одно ограничение для перечисленных организаций — запрет на заключение договоров доверительного управления имуществом, договоров простого или инвестиционного товарищества.
Когда можно применять кассовый метод в бухгалтерском учете
Если говорить о бухгалтерском учете, в законодательстве указан ряд организаций, которые могут вести его упрощенным способом. Только таким предприятиям разрешается учитывать доходы и расходы в момент проведения платежа. К ним относятся малые предприятия, некоммерческие организации и компании со статусом участников проекта «Сколково». Есть некоторые исключения:
- компании, отчетность которых подлежит обязательному аудиту;
- кооперативы (жилищные, жилищно-строительные, кредитные);
- компании госсектора;
- микрофинансовые организации и др.
Способ признания доходов и расходов нужно обязательно закрепить в учетной политике. Если компания может применять способ учета по оплате и в бухгалтерском учете, и в налоговом, это значительно упростит документооборот в компании.
Когда можно перейти на кассовый метод
Компания может перейти на учет доходов и расходов по факту оплаты при соблюдении ограничения по выручке, начиная с 1 января следующего налогового периода. Вновь зарегистрированная фирма имеет право сразу применять такой способ учета. Это целесообразно, если в первое время работы ожидаются небольшие поступления.
Пример. Компания ООО «Янтарь» на режиме ОСНО планирует перейти на кассовый метод учета с 1 января 2020 г. Ее выручка без НДС в каждом квартале 2019 г. составляла:
1 квартал 2019 — 0,55 млн рублей;
2 квартал 2019 — 1,37 млн рублей;
3 квартал 2019 — 1,21 млн рублей;
4 квартал 2019 — 0,62 млн рублей.Средняя выручка в нашем случае составила 0,94 млн руб. Это означает, что ООО «Янтарь» может признавать доходы и расходы по мере их оплаты.
Учет доходов при кассовом методе
Компания имеет право признать доходы в момент поступления оплаты наличными в кассу или на расчетный счет. При расчетах с помощью обмена дата получения дохода — это день поступления актива в организацию.
Одна из особенностей учета по факту оплаты — признание в качестве дохода полученного аванса. Как быть в ситуации, когда аванс требуется вернуть? - например, при расторжении договора с контрагентом и отказе от поставки товаров или услуг нашей фирмы. В таком случае Налоговый кодекс разрешает вычесть эти поступления из общей суммы доходов.
Учет расходов при кассовом методе
Факт оплаты — ключевое событие в кассовом методе. Под оплатой в рамках признания расходов понимается прекращение встречного обязательства перед продавцом. Отток средств должен быть обязательно связан с товарами, работами или услугами, которые приобретаются фирмой.
При признании отдельных видов расходов есть и дополнительные условия. Например, для компаний на ОСНО расходы на материалы и сырье можно учесть только по мере их отправки в производство. Амортизацию можно учесть, только если амортизируемое имущество оплачено и используется в производстве. Для организаций на упрощенке есть ограничение по учету расходов на товары для перепродажи: такие затраты списываются по мере реализации продукции.
Когда в расходах можно учесть аванс, выданный фирмой контрагенту? Даже если компания работает на кассовом методе, такой платеж признать расходом нельзя. Таким образом, учет предоплаты поставщикам на практике производят в момент отгрузки товара или оказания услуг/проведения работ.
Что будет, если организация нарушает условия
При учете кассовым методом компания должна постоянно контролировать соблюдение лимита доходов. Если предельное значение за последние четыре квартала превышено, нужно перейти на метод учета по отгрузке в текущем налоговом периоде. Так же следует поступить при заключении договора доверительного управления, создании простого или инвестиционного товарищества.
При возврате к методу начисления возникает либо переплата по налогу на прибыль, либо недоимка. Придется пересчитать сумму налога и представить уточненную налоговую декларацию. При недоимке следует погасить возникшие обязательства перед бюджетом. Если не выполнить указанные требования, компании грозят штрафы от налоговой.
Автор статьи: Валерия Текунова
Учитывайте доходы и расходы кассовым методом в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Легко ведите учет, начисляйте зарплату, автоматически формируйте отчетность и отправляйте ее онлайн. Сервис напомнит о важных задачах и датах, обновляется автоматически, доступен из любого места, где есть интернет. Протестируйте возможности Контур.Бухгалтерии бесплатно в течение 14 дней.
«Клерк» Рубрика Основные средства
В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
- при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;
- при реализации покупных товаров способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;
- при реализации или ином выбытии ценных бумаг способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.
Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.
По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.
Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.
Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;
Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.
Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.
Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:
- 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
- 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.
Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.
При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен - наоборот, запасы и прибыль минимизируются.
При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.
Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.
Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.
При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен - минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен - максимизация оценки запасов и прибыли.
Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.
Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.
Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:
Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.
Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:
«Клерк» Рубрика Основные средства
Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов установлены следующие способы оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при отпуске в производство и ином выбытии:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);
- по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
Кроме того, этот метод должен применяться для оценки следующих видов МПЗ:
- материалов, которые используются в особом порядке – драгоценных металлов, драгоценных камней, радиоактивных веществ и других подобных материалов;
- запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Если не возможно точно отследить, из какой именно партии отпущены в производство материалы, то целесообразно применять один из трех описанных ниже методов.
При использовании методов списания МПЗ (по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО) рассчитанные значения стоимости списанных материалов и остатков на конец периода отличаются друг от друга. Это, в свою очередь, влияет на себестоимость продукции, величину прибыли и сумму налога на имущество. Поэтому при выборе метода списания материалов нужно определить, какие критерии являются наиболее важными.
На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110 руб. за единицу на общую сумму: 300 х 110 = 33 000 руб.
В течение месяца поступило:
1 партия: 500 единиц по цене 130 руб. за единицу на общую сумму: 500 х 130 = 65 000 руб.;
2 партия: 600 единиц по цене 170 руб. за единицу на общую сумму: 600 х 170 = 102 000 руб.;
3 партия: 200 единиц по цене 180 руб. за единицу на общую сумму: 200 х 180 = 36 000 руб.
Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие):
300 + 500 + 600 + 200 = 1600 единиц.
Общая стоимость материалов: 33 000 + 65 000 + 102 000 + 36 000 = 236 000 руб.
В течение месяца израсходовано 1200 единиц.
Остаток на конец месяца: 1600 – 1200 = 400 единиц.
А) Метод средней себестоимости.
Средняя себестоимость единицы: 236 000 : 1600 = 147,50 руб.
Стоимость списанных материалов: 1200 х 147,50 = 177 000 руб.
Остаток на конец месяца: 400 х 147-50 = 59 000 руб.
Б) Метод ФИФО
Остаток на конец месяца: 200 х 180 + 200 х 170 = 70 000 руб.
Стоимость списанных материалов: 236 000 – 70 000 = 166 000 руб.
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 166 000 : 1200 = 138,33 руб.
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 70 000 : 400 = 175 руб.
В) Метод ЛИФО
Остаток на конец месяца: 300 х 110 + 100 х 130 = 46 000 руб.
Стоимость списанных материалов: 236 000 – 46 000 = 190 000 руб.
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 190 000 : 1200 = 158,33 руб.
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 46 000 : 400 = 115 руб.
Объединим полученные результаты в таблицу.
| Показатель | Метод средней себестоимости | Метод ФИФО | Метод ЛИФО |
| Стоимость списанных материалов | 177 000 | 166 000 | 190 000 |
| Средняя себестоимость единицы списанных материалов | 147,50 | 138,33 | 158,33 |
| Остаток на конец месяца | 59 000 | 70 000 | 46 000 |
| Средняя себестоимость единицы материалов на остатке | 147,50 | 175 | 115 |
При применении метода ЛИФО стоимость списанных материалов максимальна, себестоимость продукции повышается, а прибыль снижается. Стоимость материалов на остатке меньше, соответственно, налог на имущество также снижается.
При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.
Отсюда можно сделать следующий вывод: метод ЛИФО удобен для минимизации налога на прибыль и налога на имущество; метод ФИФО для этих целей наиболее не выгоден, так как в этом случае налоги возрастают. Однако, если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, то удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как материалы, как правило, списываются в порядке поступления.
Эти выводы справедливы, если цены на материалы повышаются. Если же цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то для минимизации налогов более удобным становится метод ФИФО, а метод ЛИФО для этих целей подходит менее всего. Метод средней себестоимости по-прежнему дает усредненные показатели.
Автор: Поздышева О. Ю., эксперт журнала
В главе 25 НК РФ предусмотрена возможность учитывать доходы и расходы методом начисления и кассовым методом, то есть при поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (Письмо Минфина России от 30.04.2015 № 03-07-14/25555).
В подавляющем большинстве организации при исчисление налога на прибыль применяют метод начисления. Но есть такие, кому по тем или иным причинам «милее» кассовый метод, которому посвящена ст. 273 НК РФ.
В чем суть данного метода? Кто вправе его применять? Какие условия должны соблюдаться организациями, использующими кассовый метод? Как перейти на метод начисления, если такие условия будут нарушены? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данном материале.
Отличия кассового метода от метода начисления.
Разница между двумя методами заключается в периоде отражения доходов и расходов.
при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (п. 1 ст. 271 НК РФ);
при кассовом методе – на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества, погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Товары отгружены в III квартале.Оплата получена в IV квартале
Период признания доходов
При кассовом методе
При методе начисления
Предоплата получена в III квартале.
Товары отгружены в IV квартале
при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
при кассовом методе – после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), с учетом некоторых особенностей.
Условия для применения кассового метода.
Для начала назовем те организации, которые не вправе применять кассовый метод в силу п. 1, 4 ст. 273 НК РФ. Это:
банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации;
организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;
организации, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья);
участники договоров доверительного управления имуществом, простого товарищества или инвестиционного товарищества.
Остальные организации вправе применять кассовый метод налог на прибыль, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисление налога на прибыль организаций определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75488). То есть в расчет выручки включаются все поступления за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права в денежной и (или) натуральной форме без НДС и акцизов; внереализационные доходы в расчете не участвуют.
Отметим, что проверку соблюдения лимита выручки необходимо осуществлять по завершении каждого квартала.
Пример 1
Покажем расчет суммы выручки (без НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала (исходные данные приведены в первой строке таблицы).
(млн руб.)
Дата расчета
2017 год
2018 год
I квартал
II квартал
III квартал
IV квартал
I квартал
II квартал
III квартал
–
0,7
0,5
0,9
1,8
0,6
0,65
0,98
01.01.2018
(0,7 + 0,5 + 0,9 + 1,8) / 4 = 0,975
01.04.2018
(0,5 + 0,9 + 1,8 + 0,6) / 4 = 0,95
01.07.2018
(0,9 + 1,8 + 0,6 + 0,65) / 4 = 0,9875
01.10.2018
(1,8 + 0,6 + 0,65 + 0,98) / 4 = 1,005
Из приведенной таблицы видно, что организация вправе была применять кассовый метод налог на прибыль с 01.01.2018, так как за предыдущие четыре квартала ее выручка в среднем составляла 0,975 млн руб.
Это право за ней сохранялось во втором и третьем кварталах. После того как закончился третий квартал, выяснилось, что выручка за предыдущие четыре квартала (IV квартал 2017 года и I, II, III кварталы 2018 года) превысила установленный лимит, поэтому в октябре 2018 года организация теряет право на применение кассового метода.
В пункте 4 ст. 273 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 указанной статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Для перехода на метод начисления с кассового метода (при утрате права на применение последнего) необходимо совершить следующие действия:
пересчитать с 1 января доходы и расходы, используя правила метода начисления;
пересчитать суммы авансовых платежей по налогу на прибыль с начала года;
подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.
Особенности учета расходов при кассовом методе.
Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
В целях применения гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей.
Материальные расходы, расходы на оплату труда и услуг третьих лиц
Подпунктом 1 п. 3 ст. 273 НК РФ предусмотрен единый порядок списания:
для материальных расходов;
для расходов на оплату труда;
для расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты);
для расходов при оплате услуг третьих лиц.
При этом для оплаченных сырья и материалов есть еще одно условие: они учитываются в составе расходов по мере списания в производство.
Амортизационные отчисления.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261 (расходы на освоение природных ресурсов), 262 НК РФ (расходы на НИОКР).
На практике возникает вопрос о возможности учета в расходах амортизационных отчислений при частично оплаченном объекте. Как правило, налоговые инспекторы настаивают на том, что амортизируемое имущество должно быть оплачено полностью.
Что касается судебной практики, единого мнения у арбитров по этому поводу нет. Так, в Постановлении ФАС УО от 17.05.2010 № Ф09-3409/10-С2 указано, что выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты.
Арбитры АС ДВО в Постановлении от 29.12.2015 № Ф03-5773/2015 по делу № А04-5768/2015 сделали вывод о том, что право на уменьшение расходов за счет амортизационных отчислений (при кассовом методе) связано с моментом оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом, поэтому налогоплательщик вправе включить в расходы сумму указанных начислений в случае полной оплаты стоимости амортизируемого имущества независимо от формы и вида оплаты.
Расходы на уплату налогов.
Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение признаются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
О возврате покупателю сумм, излишне полученных в оплату товара.
По мнению финансового ведомства, следует поступить так. Продавец сумму переплаты, возвращенную покупателю, учтет в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
Покупатель ошибочно перечисленные продавцу денежные средства и возвращенные последним при исчисление налога на прибыль не будет учитывать в составе доходов. При этом он должен скорректировать налоговую базу за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен расход, связанный с приобретением товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.
Пример 2
В июне 2018 года ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара на сумму 100 000 руб. (здесь и далее НДС для удобства учитывать не будем).
В этом же месяце ООО «Покупатель» перечислило 120 000 руб. на расчетный счет ООО «Продавец». Последний вернул ошибочную переплату в размере 20 000 руб. в августе 2018 года.
В налоговом учете сторон будут отражены следующие операции.
ООО «Продавец» отразит в июне 2018 года в доходах сумму 120 000 руб., а в августе в расходах – 20 000 руб.
ООО «Покупатель» отразит в июне 2018 года в расходах сумму 120 000 руб. В августе, получив 20 000 руб., общество не будет отражать эту сумму в доходах, а подаст уточненную декларацию за полугодие 2018 года, где в материальных расходах будет отражена сумма 100 000 руб.
Порядок учета субсидий организациями, применяющими кассовый метод
Предоставление субсидий юридическим лицам регулируется ст. 78 БК РФ. Согласно п. 1 и 2 указанной статьи субсидии предоставляются из федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, местного бюджета, а также из внебюджетных фондов на безвозмездной и безвозвратной основе.
Субсидии предоставляются в целях:
возмещения недополученных доходов;
финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
В первом случае получение субсидий осуществляется в рамках возмездного договора, связанного с реализацией товаров, работ, услуг по регулируемым ценам, тарифам (то есть компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации). При формировании базы по налогу на прибыль указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов от реализации на дату поступления денежных средств на расчетный счет на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.
Если субсидия получена не в рамках возмездного договора, она учитывается в составе внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 2.1 названной статьи:
субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением АИ (амортизируемого имущества) и имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю отчетную дату этого налогового периода (абз. 2);
субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (ликвидация, иное выбытие) (абз. 3);
субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления (абз. 4);
субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273 (по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации) (абз. 5).
В абзаце 6 п. 2.1 ст. 273 закреплено, что в случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных указанным пунктом, они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Бюджетные субсидии, за исключением субсидий в рамках возмездного договора (п. 2.1 ст. 273 НК РФ)
На финансирование расходов
На компенсацию ранее произведенных расходов
Не связанных
с АИ (абз. 2)
Связанных
с АИ (абз. 3)
Не связанных
с АИ (абз. 4)
Связанных
с АИ (абз. 5)
Пример 3
ООО «Секрет» в январе 2018 года приобрело и оплатило основное средство за 1 110 000 руб., которое относится к третьей амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию. Установлен срок полезного использования – 37 месяцев.
В июле 2018 года выделена субсидия из областного бюджета в размере 1 110 000 руб. В этом же месяце вся сумма была перечислена предприятию на расчетный счет.
Норма амортизации ОС равна 2,7027 % (1 / 37 мес.). Сумма амортизации в месяц составляет 30 000 руб. (1 110 000 руб. х 2,7027 %).
Субсидии на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, учитываются в порядке абз. 5 п. 2.1 ст. 273, то есть единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации.
Сумма амортизации, начисленной с февраля по июль включительно, составила 180 000 руб. (30 000 руб. x 6 мес.). В составе внереализационных доходов в июле 2018 года должно быть отражено 180 000 руб.
Разница в размере 930 000 руб. между суммой полученной субсидии (1 110 000 руб.) и суммой, учтенной в составе доходов на дату ее зачисления (180 000 руб.), будет отражаться в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273, то есть по мере начисления амортизации по объекту ОС. Таким образом, ежемесячно, начиная с августа 2018 года, в состав внереализационных доходов нужно включать 30 000 руб.
Фирма, применяющая ОСНО, уплачивает в бюджет в том числе и налог на прибыль. С текущего года он рассчитывается по новым правилам, обязательным к применению для всех налогоплательщиков на ОСНО. Расскажем, как применяется формула текущего налога на прибыль в связи с произошедшими изменениями и какая сумма отражается теперь в отчете о финансовых результатах.
Как регламентируется расчет текущего налога на прибыль
Расчету налога на прибыль законодатель уделяет серьезное внимание. Правила, по которым происходит исчисление налога, содержит ПБУ 18/02. Изменения в этот документ внес Минфин приказом от №236н от 20/11/18. Налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности, в отчете о финансовых результатах, поэтому его форма тоже была изменена приказом Минфина №61н от 19/04/19.
Напомним, что налог на прибыль юрлиц прямой, иначе говоря, напрямую зависящий от конечных финансовых результатов работы за отчетный период. Он начисляется на величину прибыли, представляющую собой разницу доходов и расходов, которая и является объектом налогообложения.
Важно! Налогообложение определяется правилами гл. 25 НК РФ.
Причина такого пристального внимания к исчислению налога очевидна: в бюджетной системе страны он является одним из главных доходообразующих факторов. Налог на прибыль одинаково важен для федерального и региональных бюджетов.
Основное отличие от прежней редакции ПБУ состоит в следующем: текущий налог на прибыль исчисляется в соответствии с Налоговым кодексом. Ранее он рассчитывался исходя из прибыли по бухгалтерским данным, скорректированной на величину отложенных налоговых обязательств, активов, постоянных налоговых обязательств, активов.
Теперь берутся за основу только нормы НК РФ. Разница между бухгалтерским и налоговым учетом при расчете налога на прибыль сведена к нулю.
В ПБУ18/02 задекларированы два варианта, по которым можно определить величину налога:
- по данным БУ;
- по данным, отраженным в налоговой декларации.
Каким бы способом исчисления ни пользовался налогоплательщик, величина текущего налога на прибыль должна равняться сумме, вписанной в налоговую декларацию.
Обратите внимание! По группе консолидированных налогоплательщиков (КГН) налог отражается на отдельном счете, в целом по группе. Этот счет расчетов с участниками консолидированной группы ведется в БУ ответственного участника КГН (ПБУ 18/02 п. 22).
Общий алгоритм расчета текущего налога на прибыль и регламентирующие его документы мы разобрали. Выясним теперь, как применять формулу расчета текущего налога на прибыль и отражать сумму в отчете о финансовых результатах.
Формула и пример расчета
Для расчета налога на прибыль (НПР) применяется простая формула:
где Нб — налоговая база, а Нс — налоговая ставка. Основная налоговая ставка составляет суммарно 20%: 3% — в федеральную казну и 17% — в бюджет региона.
Наиболее важно определить правильно налоговую базу.
Нб = доходы – расходы.
- Признание доходов регламентируется статьями НК РФ: 249, 250, 251.
- Признание расходов регламентируется статьями НК РФ: 253, 265, 270.
В них указан перечень доходов и расходов от реализации, а также внереализационного характера, включаемых в налоговую базу; перечислены затраты и поступления, не учитываемые при подсчете налоговой базы.
Пример: пусть доходы от продажи собственной продукции с НДС 20% составили 2160000 руб. Кроме того, получено арендных платежей на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 20%. Расходы на производство составили 800000 руб. Заработная плата с отчислениями взносов составила 200000 руб. Амортизационные отчисления — 30000 руб. Рассчитаем налоговую базу.
- 2160000 / 1,2 = 1800000 руб. (без НДС) – от реализации своей продукции.
- 360 000 / 1,2 = 300000 руб. (без НДС) – от аренды помещения.
Всего доходов (1800000 + 300000) = 2100000 руб. Расходы: 800000 + 200000 + 30000 = 1030000 руб.
Нб = 2100000 – 1030000 = 1070000 руб. Налог на прибыль (НПР): В федеральный бюджет — 1070000 * 3% = 32100 руб. В региональный бюджет — 1070000 * 17% = 181900 руб. Итого: 181900 + 32100 = 214000 руб.
Можно воспользоваться расчетом по бухгалтерским данным. В общем случае формула расчета текущего налога на прибыль выглядит так: НПР = +/- Условный расход (доход) +/- разница ПНР и ПНД +/- Изменение ОНА +/- Изменение ОНО. Рассмотрим смысл формулы, используя пояснения и расчеты.
Основа равенства – это условный расход по налогу на прибыль. Исчисляется умножением прибыли до налогообложения на ставку налога (если получен убыток, имеется в виду условный доход).
Пусть по данным бухгалтерского учета прибыль до налогообложения — 1500000 рублей. Условный расход будет равен 1500000*20% = 300000 руб. (берется со знаком +).
Постоянный налоговый доход (ПНД, берется со знаком -) и постоянный налоговый расход (ПНР, берется со знаком +) – такими терминами заменены прежние – «постоянные налоговые активы» (ПНА) и «постоянные налоговые обязательства» (ПНО).
Пусть сумма ПНД и ПНР за период + 3000 руб. Размер этого показателя для формулы 3000 * 20% = 600 руб.
Аналогично рассчитываются и изменения по отложенным налоговым активам, обязательствам. Увеличение отложенных активов (ОНА) берется со знаком +, поскольку налог текущего периода они увеличивают. Увеличение отложенных налоговых обязательств (ОНО), напротив, уменьшают текущий налог и учитывается как отрицательное.
Соответственно, уменьшение ОНА по периоду берется со знаком минус, а уменьшение ОНО – с плюсом. Пусть бухгалтерские расчеты показывают суммарно временную разницу ОНА за период + 6000 руб. По ОНО данных нет. В расчет добавится еще 6000*20% = 1200 руб. НПР = 300000 + 600 + 1200 = 301800 руб. – сумма текущего налога на прибыль.
На заметку! Региональные власти могут ввести пониженные ставки для соответствующей части налога. Могут применяться льготные ставки для некоторых налогоплательщиков, прочие ставки (от 9 до 30% для отдельных видов операций и плательщиков).
Как отражают текущий налог на прибыль в учете
Ведение корректного учета является залогом того, что налогооблагаемая прибыль по НУ и по БУ совпадут. Приведенная формула БУ текущего налога на прибыль представляет собой сумму данных на бухгалтерских счетах. Правильность отражения налога в бухучете можно проконтролировать.
Условный расход (доход) отражают на отдельном субсчете счета 99. Для контроля данных сверяются с оборотом по этому субсчету. Для контроля ПНД и ПНР также открывают отдельный субсчет по счету 99. Отрицательная разница между оборотами субсчета показывает ПНД, а положительная – ПНР.
ОНА представляет собой разницу дебетового и кредитового оборота по счету 09, по ОНО такую же информацию дает счет 77.
Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2410.
Подготовлен новый бланк отчета о финансовых результатах, который будет актуален начиная с отчетности за 2020 год. В нем, кроме привычного текущего налога на прибыль, учитывается так называемый отложенный налог на прибыль. По мысли законодателя, это суммарное изменение ОНО и ОНА, кроме операций, не включаемых в расчет бухгалтерской прибыли. Отложенный и текущий налог на прибыль в новом бланке составляют сумму налога на прибыль за период.
Читайте также: