Исполнение налогового обязательства в рк

Опубликовано: 26.03.2024

Вы здесь: Главная
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ТЕМА 9. ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА
9.10. Налоговое обязательство и его исполнение

9.10. Налоговое обязательство и его исполнение

Налоговое обязательство – обязанность плательщика при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством уплатить определенный налог, сбор, пошлину. Основания возникновения, изменения и прекращения налогового обязательства устанавливается налоговым законодательством. В соответствии с п.3 ст.36 НК налоговое обязательство возлагается на плательщика с момента возникновении обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, а конкретно юридических фактов, например в виде обладания лица объектом налогообложения, в результате чего лицо получает статус налогоплательщика. Налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком либо с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налогового обязательства.

Согласно ст.37 НК исполнение налогового обязательства – уплата налога, которая осуществляется непосредственно плательщиком. Уплата налогов производится как в наличном, так и в безналичном порядке. Налог не признается уплаченным в случае отзыва плательщиком или возврата банком платежного поручения, а также если нет необходимых средств на счете. Налог уплачивается независимо от меры ответственности.

Согласно п.1 ст.38 НК налоговое обязательство ликвидируемой организации исполняется и причитающиеся к ее уплате пени уплачивается ликвидационной комиссией этой организации, если иное не предусмотрено законодательством за счет денежных средств этой организации, в том числе и от реализации ее имущества. Налоговое обязательство простого товарищества при прекращении договора простого товарищества, а хозяйственной группы – при прекращении ее деятельности исполняется и причитающиеся уплате ими пени уплачиваются всеми участниками солидарно. Если денежных средств ликвидируемой организации недостаточно, остающаяся задолженность погашается учредителями этой организациями, а непогашенная после этого сумма задолженности признается безнадежным долгом и списывается в порядке, установленном законодательством. В соответствии со ст.39 НК налоговое обязательство ликвидируемой организации уплачивается и причитающиеся пени уплачиваются правопреемником этой организации в порядке, установленном налоговым законодательством.

Налоговое обязательство реорганизованной организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником (правопреемниками) этой организации. Исполнение налогового обязательства, уплата пеней реорганизованной организации возлагаются на ее правопреемника (правопреемников) независимо от того, были известны или нет до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства, неуплаты (неполной уплаты) пеней реорганизованной организацией.

Налоговое обязательство умершего физ.лица исполняется его наследником, принявшим наследуемое имущество в пределах стоимости наследуемого имущества и пропорциональна доле в наследстве не позднее 2 месяцев со дня принятия наследства. При этом правопреемство по исполнению наследником обязанности по уплате причитающихся с умершего физ.лица пени не возникает.

При отсутствии наследников или при отказе от наследства, а также в случаях, когда величина налогового обязательства умершего физ.лица превышает стоимость наследуемого имущества, не погашенная сумма задолженности признается безнадежным долгом и списывается в порядке, установленном законодательством. Исполнение налогового обязательства физ.лица, объявленного умершим производится в аналогичном порядке.

3.4 Налоговое обязательство и его исполнение

Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов. Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

  • с уплатой налога (сбора);
  • со смертью налогоплательщика;
  • с ликвидацией организации-налогоплательщика;
  • с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога(сбора) досрочно.

Требование об уплате налога (сбора) — налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога — это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

  • сумму задолженности по налогу;
  • размер пени, начисленной на момент направления требования;
  • срок уплаты налога, установленный НК РФ;
  • срок исполнения требования;
  • меры, которые могут быть предприняты по взысканию налога в случае невыполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) вручается представителю организации под расписку, а в случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) по результатам налоговой проверки должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке . В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:

  • денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
  • имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика . Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании.

Вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятое по истечении указанного срока, недействительно. Тогда взыскание задолженности с налогоплательщика возможно только в судебном порядке.

В инкассовом поручении должны быть указаны:

  • расчетные счета налогоплательщика, с которых должно осуществляться списание;
  • сумма, подлежащая списанию.

Взыскание налога возможно как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика. Если взыскание налога происходит с валютных счетов, то руководитель налогового органа направляет в банк дополнительное инкассовое поручение на продажу валюты.

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может быть принято в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке. Банк не вправе открывать другие расчетные счета налогоплательщику, если имеет решение налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету.

Процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика показана на схеме.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации

О его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в судебном порядке.

Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа и заверено гербовой печатью. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления.

Взыскание налога за счет имущества должно проводиться последовательно в отношении:

  • наличных денежных средств;
  • имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);
  • готовой продукции (товаров), материальных ценностей, не Участвующих в производственном процессе;
  • сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в счет погашения задолженности по уплате налога.

С 1 января 2000 г. взыскание налога за счет имущества налогоплательщика проводится службой судебных приставов. Обращение взыскания на имущество должника состоит из изъятия и принудительной реализации этого имущества.

Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества.

Арест имущества — ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным.

Полный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа.

Частичный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа.

Аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо для погашения задолженности по налогам, а также все имущество налогоплательщика-организации. Решение о наложении ареста на имущество выносит в форме постановления руководитель налогового органа.

Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица.

Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается.

Должностные лица, осуществляющие арест, должны предъявить:

  • санкцию прокурора;
  • документы, удостоверяющие их полномочия;
  • постановление о наложении ареста.

При аресте имущества составляется соответствующий протокол, в котором указываются:

  • имущество, подлежащее аресту;
  • его описание;
  • его количество;
  • стоимость (по возможности).

Руководитель налогового органа определяет место, где должно храниться арестованное имущество.

Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога.

Лекции по предмету: Налоговому праву Республики Казахстан

Тема 7: Налоговое обязательство

1. Правовые основы налоговых обязательств - институт общей части налогового права, устанавливающий общие положения по поводу возникновения, изменения, исполнения и прекращения налоговых обязательств.

Само налоговое обязательство, названный Кодекс раскрывает следу­ющим образом: «Налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на налоговый учет в налоговом органе, определять объекты налого­обложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представ­лять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет» (п. 1 ст. 24).

Элементами налогового обязательства, формируя его состав, являются: а) субъекты обязательства; б) объект обязательства; в) содержание обязательства.

Субъектами (сторонами) налогового обязательства выступают, с одной стороны, государство и, с другой стороны, налогоплательщик.

В качестве третьего лица в обязательстве могут выступать представите­ли государства (органы налоговой службы, налоговые агенты, сборщики на­лога) и представители (законные и уполномоченные) налогоплательщика.

Объектом налогового обязательства выступает сам предмет налого­вого платежа. При денежной форме налога в качестве предмета обязатель­ства выступит определенная денежная сумма, при натуральных налогах - имущество в виде вещей, определяемых родовыми признаками.

Содержанием налогового обязательства выступает комплекс взаимо­связанных и взаимообусловленных субъективных прав и юридических обя­занностей сторон этого обязательства: налогоплательщика и государства. Основным здесь выступает право государства требовать передачи ему в собственность предмета налогового платежа (при денежной форме нало­га - внести сумму налогового платежа), что выражает собой право требо­вания государства, и обязанность налогоплательщика осуществить эту передачу, что выражает собой долгналогоплательщика.

Правовой основой любого налогового обязательства выступают На­логовый кодекс, а также иные нормативные правовые акты, посвященные данному виду налога.

Однако основанием возникновения налогового обязательства выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом налого­обложения, в результате чего данное лицо в соответствии с требованиями налогового законодательства приобретает статус налогоплательщика.

2. Исполнение налогового обязательства заключается в совершении обя­занным субъектом (налогоплательщиком) тех действий, которые состав­ляют обязанность данного субъекта.

Налоговое обязательство должно быть исполнено:

а) надлежащим субъектом,

б) в полном объеме,

в) в установленные налоговым законом сроки,

г) в определенном налоговым законом месте,

д) указанным налого­вым законом способом;

е) в установленной налоговым законом форме.

Налоговое обязательство или его отдельные элементы должны быть исполнены в установленные налоговым законодательством сроки.

Течение срока, - предусматривает Налоговый кодекс, - начинается на следующий день после фактического события или юридического действия, которыми определено его начало. Срок истекает в конце последнего дня

периода, установленного Кодексом. Если последний день срока приходит­ся на нерабочий день, то срок истекает в конце следующего рабочего дня.

Налоговый кодекс устанавливает, что налогоплательщик вправе испол­нить налоговое обязательство досрочно.

Сроки исполнения налоговых обязательств по уплате налога могут быть изменены.

Срок может быть перенесен не более чем на девять месяцев.

При уплате налогов путем удержания их у источника выплаты дохода, а также акцизов перенос сроков не допускается.

4. При неисполнении налогового обязательства в виде неуплаты или не­полной уплаты суммы налога возникает налоговая задолженность.

Отметим, что в соответствии с Налоговым кодексом налоговая задолжен­ность - это сумма недоимки, а также неуплаченной суммы пени и штрафов.

В свою очередь недоимка - это начисленные и неуплаченные в срок суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Неисполнение налогового обязательства влечет применение мер го­сударственного принуждения в виде принудительного взимания недоим­ки и пени, а также привлечение неисправного налогоплательщика к уста­новленной административной или уголовной ответственности.

По общему правилу налогоплательщик сам отвечает по своим налого­вым обязательствам. Однако в некоторых случаях к такой ответственнос­ти, т. е. к уплате налога (неустойки) и пени, вместо налогоплательщика, неспособного выполнить свое налоговое обязательство, могут быть при­влечены и иные лица.

Налоговый кодекс вводит институт исковой давности в сфере налого­обложения.

По данному поводу Кодекс устанавливает, что налоговый орган может на­числить или пересмотреть начисленную сумму налогов в течение пяти лет после окончания налогового периода. Что касается налогоплательщика, то он вправе потребовать зачета излишне уплаченных сумм налогов или возврата этих сумм также в течение пяти лет после окончания налогового периода.

Налоговый кодекс именует эти сроки сроками исковой давности по на­логовому обязательству.

5. Ведение налогового учета и предоставление установленной налоговой отчетности выступает не только элементом исполнения налогового обяза­тельства, но и является предпосылкой исчисления размера налогового пла­тежа в должном размере.

Налоговый кодекс устанавливает, что налогоплательщики определяют объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, по методу начисления, при этом методе исчисления налоговой базы доходы и рас­ходы учитываются с момента поставки (отгрузки) товаров, выполнения работ, оказания услуг налогоплательщиком независимо от времени оплаты этих товаров, работ или услуг покупателем.

Учетная налоговая документация представляет собой первичные до­кументы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, являющиеся ос­нованием для определения объектов налогообложения и объектов, связан­ных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.

Налоговая отчетность представляет собой документацию, содержа­щую информацию об исчислении налоговых обязательств, представляе­мую налогоплательщиком в налоговые органы.

К.ю.н., доцент Сидоренко Т.В.

Восточно-Казахстанский государственный технический

университет им.Д.Серикбаева, Казахстан

Исполнение налогового обязательства по законодательству Республики Казахстан

Налоговое обязательство представляет одну из важнейших ка­тегорий современного налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. В теории налогового права налоговое обязательство (в некоторых источниках «налоговая обязанность») рассматривается в качестве модели правомерного пове­дения лиц в общественных отношениях в сфере налогообложения и, как правило, в основном только по уплате налогов и других платежей в бюджет. Так, по мнению Крохиной Ю.А., понятие налоговая обязанность рассматривается в широком и узком смыслах. «Налоговая обязанность в широком аспекте включает комп­лекс мер должного поведения налогоплательщика. Налоговая обязанность в узком аспекте представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реали­зацией конституционно установленной меры должного поведе­ния по уплате законно установленных налогов и сборов. Испол­нение налоговой обязанности является первоочередной обязан­ностью по отношению к иным имущественным обязанностям». Таким образом, в данном определении, как и в большинстве, автор делает акцент лишь на обязанность по уплате налогов и других платежей в бюджет.

Впервые в Республике Казахстан идею закрепления понятия «налоговое обязательство» в налоговом законодательстве предложил Е. Порохов. В связи с тем, что формулируя данное понятие, он взял за основу понятие «гражданско-правовое обязательство» с учетом особенностей налоговых правоотношений, принципиальным противником применения понятия «налоговое обязательство» в налоговом законодательстве и самой концепции налогового обязательства выступил известный ученый-цивилист М. Сулейменов. По его мнению, «обязательство» есть сугубо гражданско-правовое отношение и другим быть не может. М. Сулейменов, отмечал: «Обязательство является предметом гражданского права, потому что оно возникает, как правило, в результате действий субъектов гражданского права, действий равноправных сторон, которые сами определяют взаимные права и обязанности. Во властных отношениях эта конструкция ни к чему. Здесь в наличии голая обязанность граждан и юридических лиц перед государством, причем в налоговых отношениях все обязанности возникают из закона». Несмотря на научный спор, концепция «налогового обязательства» была уже закреплена в Налоговом Кодексе РК от 12.06.2001 года (утратил силу). На современном этапе нормы Раздела 2 и в целом Налогового Кодекса РК (НК РК) от 10.12.2008 года четко регламентирует отношения связанные с исполнением налогового обязательства в Республике Казахстан.

В соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан в целях исполнения налогового законодательства налогоплательщик обязан совершить ряд следующих действий:

1) встать на регистрационный учет в налоговом органе. При этом сроки постановки на учет в налоговом органе различны для каждой категории налогоплательщиков. За несоблюдение данной закрепленной нормы, либо несвоевременное ее исполнение, предусмотрена административная ответственность КРКобАП. Уполномоченный орган (Налоговый комитет РК) ведет учет налогоплательщиков путем формирования государственной базы налогоплательщиков, которая представляет собой специальную информационную систему. Важно отметить, что, формирование данной базы осуществляется по 2 категориям «регистрация в качестве налогоплательщика» и «регистрационный учет налогоплательщика». К первой категории относятся физические лица, юридические лица, структурные подразделения юридического лица. Ко второй, индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, частные судебные исполнители, адвокаты и др. В зависимости от категории Налоговым Кодексом РК предусматривается регистрация по месту жительства, по месту нахождения лица, по месту пребывания физического лица;

2) вести учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением. Объектом налогообложения и объектом, связанным с налогообложением является имущество или действия с наличием или на основании которых у налогоплательщика возникает налоговое обязательство;

3) исчислять, исходя из объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговых ставок, суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащие уплате в бюджет, а также авансовые и текущие платежи по ним в соответствии с особенной частью настоящего Кодекса;

4) составлять и представлять, за исключением налоговых регистров, налоговые формы органам налоговой службы в установленном порядке. В соответствии со ст. 61 НК РК налоговые формы включают в себя налоговую отчетность, налоговое заявление и налоговые регистры. Налоговые формы по желанию налогоплательщика (налогового агента), могут составляться как на бумажных, так на электронных носителях. Налоговые формы хранятся у налогоплательщика в течение 5 лет. Рассмотрим особенности каждой налоговой формы. Налоговая отчетность, представляет собой документ, содержащий сведения о налогоплательщике, объектах налогообложения, объектах связанных с налогообложением, информацию об исчислении налоговых обязательств, пенсионных взносах, а также социальных отчислений. Налоговая отчетность бывает первоначальная, очередная, дополнительная и ликвидационная. Налоговое заявление - это документ налогоплательщика, предоставляемый с целью реализации прав и исполнения обязанностей. Налоговый регистр – документ, содержащий сведения об объектах налогообложения и объектах, связанных с налогообложением.

Для сравнения, приведем пример. Так, ст.80 Налогового Кодекса Российской Федерации (часть первая от 31.07.1998 г., часть вторая от 5.08.2000 г.), закрепляет только понятие «налоговая декларация», которая представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В тоже время, как ст. 63 Налогового Кодекса Республики Казахстан относит налоговую декларацию, к одному из многочисленных видов налоговой отчетности.

5) уплачивать исчисленные и начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет, авансовые и текущие платежи по налогам и другим обязательным платежам в бюджет в соответствии с особенной частью настоящего Кодекса. В соответствии с НК РК по состоянию на май 2012 года на территории Республики Казахстан действуют 13 налогов ( корпоративный подоходный налог; индивидуальный подоходный налог; налог на добавленную стоимость; акцизы; рентный налог на экспорт; специальные платежи и налоги недропользователей; социальный налог; налог на транспортные средства; земельный налог; налог на имущество; налог на игорный бизнес; фиксированный налог; единый земельный налог).

К другим обязательным платежам в бюджет относятся в соответствии со статьей 55 НК РК:

5 сборов (регистрационный сбор; сбор за проезд автотранспортных средств по территории Республики Казахстан; сбор с аукционов; лицензионный сбор за право занятия отдельными видами деятельности; сбор за выдачу разрешения на использование радиочастотного спектра телевизионным и радиовещательным организациям);

10 плат (за пользование земельными участками; за пользование водными ресурсами поверхностных источников; за эмиссии в окружающую среду; за пользование животным миром; за лесные пользования; за использование особо охраняемых природных территорий; за использование радиочастотного спектра; за предоставление междугородной и (или) международной телефонной связи, а также сотовой связи; за пользование судоходными водными путями; за размещение наружной (визуальной) рекламы.

Исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно . Налогоплательщик вправе исполнить налоговое обязательство досрочно.

Особое внимание необходимо уделить исполнению налогового обязательства по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет. Данное обязательство может быть исполнено в наличной или безналичной форме. В наличной форме - со дня внесения налогоплательщиком указанных сумм в банк или организацию, осуществляющую отдельные виды банковских операций, уполномоченный государственный орган, местный исполнительный орган. Налоговое обязательство, исполняемые в безналичной форме, считаются исполненными со дня получения акцепта платежного поручения на сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет от банка или организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, или со дня осуществления платежа через банкоматы или иные электронные устройства.

Налоговое обязательство по уплате налогов, других обязательных платежей в бюджет, а также обязательство по уплате пеней и штрафов исполняются в национальной валюте, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, законодательными актами Республики Казахстан, регулирующими деятельность акционерных обществ, а также случаев, когда законодательством Республики Казахстан и положениями контрактов на недропользование предусмотрена натуральная форма уплаты или уплата в иностранной валюте.

Сроки исполнения налогового обязательства устанавливаются Налоговым Кодексом РК. При этом течение срока, начинается на следующий день после фактического события или юридического действия, которым определено начало срока исполнения налогового обязательства. Срок истекает в конце последнего дня периода, установленного настоящим Кодексом. Если последний день срока приходится на нерабочий день, то срок истекает в конце следующего рабочего дня.

Наиболее интересным, с точки зрения законодательства является вопрос исполнения налогового обязательства некоторыми категориями физических лиц. Так, например, исполнение налогового обязательства физического лица, признанного безвестно отсутствующим, приостанавливается с момента признания его безвестно отсутствующим на основании вступившего в силу решения суда. Далее, налоговая задолженность физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, погашается лицом, на которого возложена обязанность по опеке над имуществом физического лица, признанного безвестно отсутствующим. Если возникает ситуация, что имущества физического лица, признанного безвестно отсутствующим, недостаточно для погашения налоговой задолженности, то непогашенная часть его налоговой задолженности списывается налоговым органом на основании решения суда о недостаточности имущества. Важным моментом является то, что если при отмене судом решения о признании лица безвестно отсутствующим действие ранее списанной налоговым органом налоговой задолженности возобновляется в судебном порядке независимо от срока исковой давности, установленного налоговым законодательством.

Налоговая задолженность, образовавшаяся на день смерти физического лица или на дату объявления его умершим на основании вступившего в силу решения суда, погашается наследником (наследниками) только в пределах стоимости наследуемого имущества и пропорционально доле в наследстве на дату его получения.

Если имущества умершего физического лица, а также физического лица, объявленного умершим на основании вступившего в силу решения суда, недостаточно для погашения налоговой задолженности, то непогашенная часть налоговой задолженности списывается налоговым органом на основании решения суда о недостаточности имущества. В случае, если наследник (наследники) является (являются) несовершеннолетним (несовершеннолетними), то обязательство по погашению налоговой задолженности физического лица, образовавшейся на день его смерти или на дату объявления его умершим, в пределах стоимости наследуемого имущества и пропорционально доле в наследстве на дату его получения возлагается на такого (таких) наследника (наследников) только на основании вступившего в силу решения суда.

Налоговая задолженность физического лица, образовавшаяся на день его смерти или на дату объявления его умершим на основании вступившего в силу решения суда, считается погашенной в случаях, если:

1) несовершеннолетний (несовершеннолетние) наследник (наследники) освобожден (освобождены) от исполнения налогового обязательства по погашению такой задолженности на основании вступившего в силу решения суда;

2) отсутствует наследник (наследники).

При отмене судом решения об объявлении физического лица умершим действие ранее списанной налоговым органом налоговой задолженности возобновляется в судебном порядке независимо от срока исковой давности по налоговым обязательствам.

1. Налоговое право России. Учебник для вузов под редакцией Ю. А. Крохиной. Издательство НОРМА Москва, 2004.

2. Тенелов Д. Термин «Налоговое обязательство» в Налоговом кодексе Республики Казахстан. www . zakon . kz 4.07.2006 год.

Айдар Масатбаев
дипломированный налоговый эксперт LLM,
юридический консультант «Палата
профессиональных юридических консультантов»
Член ОО «Палата налоговых консультантов»

Введение

Начало апреля 2019 года ознаменовалось крайне неприятным нововведением для налогоплательщиков Казахстана. В частности, (а) ужесточались условия, когда у юридического лица, выплачивающего доходы нерезиденту, не образующему постоянное учреждение в Казахстане, (далее по тексту — «Налоговый агент») возникало обязательство удерживать налог у источника выплаты с физических лиц – нерезидентов, а у таких физических лиц платить такой налог и (б) это обязательство введено задним числом.

Статья 656 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» регулирует обязательства Налоговых агентов Казахстана в ситуациях, когда их контрагенты – нерезиденты не образуют постоянное учреждение, но при этом, во исполнение обязательств нерезидента по договору, заключенному с налоговым агентом ,в Казахстан приезжают сотрудники, либо физические лица — субподрядчики такого нерезидента, также являющиеся нерезидентами в Казахстане.

Отдельно хотелось бы отметить, структуру выплаты дохода в данной конструкции и как следствие, решение по налогообложению для такой структуры, которое было предусмотрено в налоговом законодательстве Казахстана.

Так, Налоговый агент Казахстана заключает некий договор оказания услуг или выполнения работ с нерезидентом (далее по тексту — «Контракт»), исполнение которого, во-первых не образует постоянного учреждения нерезидента в Казахстане, во-вторых требует от нерезидента командирования своих сотрудников или физических лиц субподрядчиков (в обоих случаях — нерезидентов) в Казахстан. Далее нерезидент выплачивает доход в виде заработной платы своим сотрудникам также нерезидентам, которые были командированы в Казахстан, либо вознаграждение по гражданско-правовым договорам определённым физическим лицам – субподрядчикам, также нерезидентам, которые также прибывали в Казахстан для успешного завершения нерезидентом своих обязательств по договору перед налоговым агентом Казахстана.

В связи с тем, что в описываемой структуре постоянное учреждение нерезидент в Казахстане не образует, у Налогового агента не возникает обязательств по удержанию налога у источника выплаты с доходов такого нерезидента в рамках Контракта. Однако, нерезиденты – физические лица (работники или субподрядчики), пребывая в Казахстане во исполнение обязательств нерезидента по Контракту, получали доход в виде заработной платы или вознаграждение по субподрядному договору. Такой доход справедливо облагать индивидуальным подоходным налогом в Казахстане, однако стандартное решение, предлагаемое концепцией «удержания у источника выплаты» предусматривающее возложение обязанностипо удержанию индивидуального подоходного налога с доходов, выплачиваемым таким же нерезидентам – физическим лицам (работникам или субподрядчикам) на нерезидента в качестве налогового агента налоговым органам Казахстана сложно администрировать.

Поэтому концепция «удержания налога у источника выплаты» для таких случаев была доработана и обязанность по удержанию индивидуального подоходного налога с доходов, выплачиваемым таким же нерезидентам – физическим лицам (работникам или субподрядчикам) была возложена на Налогового агента, выплачивающего доход по Контракту, заключенному с нерезидентом на следующих условиях.

До 2 апреля 2019 года, Налоговый агент в указанных выше случаях при выплате доходов нерезидентам обязан был производить удержание с доходов (например, заработных плат) сотрудников-нерезидентов, начисленных нерезидентом (в продолжение примера работодателем таких сотрудников) – за период нахождения в Казахстане, НО при одновременном наличии следующих обстоятельств[1]:

  • иностранец или лицо без гражданства является работником или подрядчиком юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан;
  • иностранец или лицо без гражданства находится в Республике Казахстан не менее ста восьмидесяти трех календарных дней (включая дни приезда и отъезда) в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в текущем налоговом периоде.

Также в старой редакции статьи 656 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее по тексту — «Старая редакция Налогового Кодекса») предусматривалась обязанность налогового агента удерживать налоги с доходов таких физических лиц при наличии следующих документов, представленных нерезидентом:

нотариально засвидетельствованные копии индивидуального трудового договора (контракта) и (или) договора гражданско-правового характера, заключенных с иностранцем или лицом без гражданства, направленным в Республику Казахстан;

иной документ, содержащий сведения о доходах физического лица, получаемых от работы по найму в рамках трудового договора и (или) договора гражданско-правового характера, заключенного с таким нерезидентом.[2]

Эти документы позволяли налоговому агенту определить сумму дохода, полученного за работу в Казахстане и определить сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет по ставке 10%.[3]

Однако, если нерезидент не предоставляет указанные документы, Налоговый агент обязан обложить индивидуальным подоходным налогом у источника по той же ставке 10% выплаты доход в размере 80 процентов от дохода, подлежащего выплате нерезиденту за выполненные работы, оказанные услуги по Контракту.

Но как указывалось ранее, данный формат обязательства для Налогового агента сохранялся до 2 августа 2019.

В новой редакции Налогового кодекса налоговое обязательство физических лиц – нерезидентов и Налоговых агентов ужесточилось, так как второе обстоятельство, по наступлению которого ранее у Налогового агента возникало налоговое обязательство по удержанию индивидуального подоходного налогас доходов, выплачиваемым таким же нерезидентам – физическим лицам (работникам или субподрядчикам) было исключено. Таким образом, данное обязательство возникает для Налогового агента уже с первого дня пребывания указанных физических лиц – нерезидентов в Казахстане во исполнение Контракта, а не по истечение 183 календарных дней согласно Старой редакции Налогового Кодекса.Вторым крайне неприятным обстоятельством для Налогового агента является то обстоятельство, что новая редакция статьи 656 Налогового Кодекса имеет ретроспективный эффект и вводится с 1 января 2018 года.

Предлагаемое решение по минимизации налоговых потерь после введения новой редакции статьи 656 Налогового Кодекса.

Решением в создавшейся ситуации на будущее нам представляется простым для случаев, когда нерезидент является налогоплательщиком юрисдикции, с которой у Казахстана имеется ратифицированная обеими странами конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал.

В частности, в соответствии с пунктом 2 статьи 14 текущей редакции типовой конвенции ОЭСР вознаграждение, полученное резидентом страны – партнера Казахстана по такой конвенции в связи с работой по найму, выполняемой Казахстане, облагается налогом только в стране – партнере Казахстана по такой конвенции, если:

а) получатель находится в Казахстане в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или оканчивающемся в соответствующем налоговом году, и

b) вознаграждение выплачивается работодателем или от имени работодателя, не являющегося резидентом Казахстане, и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное учреждение, которое работодатель имеет в Казахстане.

При соблюдении указанных трех требований и предоставлении документа подтверждающего налоговое резидентство физических лиц – работников нерезидента (а не самого нерезидента – партнера Налогового агента по Контракту), возможно освобождение их доходов от обложения индивидуальным подоходным налогом в Казахстане.

Если соответствующие международные конвенции отсутствуют, то скорректировать налоговое обязательство не представляется возможным и уплата Налоговым агентом удержанного налога, по нашему мнению, неизбежна.

Анализ законности обратной силы нормы об ужесточении налогового обязательствав статье 656 Налогового кодекса, введенной с 2018 года.

В свете новой редакции статьи 656 Налогового Кодекса, если Налоговый агент в 2018 году принимал нерезидентов–физических лиц (работником или субподрядчиком) в рамках Контракта которые пребывали в Казахстане менее 183 дней, то post factum, со 2 апреля 2019 у него возникли просроченные обязательства по удержанию индивидуального подоходного налога у источника выплаты за 2018 год.

Необходимо учитывать, что несмотря на тот факт, что концепция «удержания налогов у источника выплаты» возлагает на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выплачивающих доходв, обязанность по исчислению и уплате налога с лиц кому предназначается та или иная выплата (получатели дохода), уплата такого налога осуществляется за счет именно таких получателей доходов ибо при возникновении обязательства по плате налога у источника выплаты получатели дохода получаю такой доход за вычетом налога, удержанного Налоговым агентом.

Таким образом, обязанность по уплате налога возникла у нерезидентов–физических лиц (работников или субподрядчиков), направляемых нерезидентом в Казахстан в рамках исполнения своих обязательтсв по Контракту перед Налоговым агентом, у которого возникла обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет за указанных лиц.

Из приведенных выше доводов следует, что статья 656 Налогового Кодекса регулирует налоговое обязательство физических лиц-нерезидентов, которые пребывали в Казахстане во исполнение Контракта.

Вместе с тем, вызывает озабоченность обстоятельство, что в роли нерезидентов – физических лиц (работников или субподрядчиков) направляемых нерезидентом во исполнениие своих обязательств по Контракту перед Налоговым агентом могут быть граждане Казахстана, которые не смотря на своё гражданство,не только постоянно проживают зарубежом, но и квалифицируются как нерезиденты.[4]

Таким образом, для граждан Казахстана, являющихся нерезидентами, прибывавших в Казахстане во исполнение обязательств нерезидента по Контракту возникла обязанность платить налог «задним числом», аналогично у Налогового агента возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению такого налога в бюджет.

Вопрос потенциального возникновения новой обязанности у граждан Казахстана поднят не случайно. В соответствии с законодательством Казахстана о правовых актах законодательные акты, устанавливающие или усиливающие ответственность, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют.[5]

В связи с чем, положение подпункта 1) статьи 2 Закона о Республики Казахстан от 2 апреля 2019 года № 241-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам развития бизнес-среды и регулирования торговой деятельности» который вводит в действие новую редакцию статьи 656 Налогового Кодекса противоречит законодательству Казахстана о правовых актах, установивших общие правила введения в силу нормативных правовых актов.

На основании изложенного, представляется законным утверждение, что вменение обязанности нерезидентам– физическим лицам, (включая граждан Казахстана) уплачивать налог со своего дохода, полученного ими за период пребывания в Казахстанеот нерезидента, исполняющего свои обязательства по Контрактусогласно законодательства о правовых актах может быть введено только со 2 апреля 2019 года, соответственно и Налоговый агент обязан производить удержание с доходов указанных физических лиц только по доходам, выплаченным опять же со 2 апреля 2019.

Начисление пени за 2018 год по налоговому обязательству, введенному обратной силой.

Налоговые агенты в Казахстане 2 августа 2019 года узнают, что с 1 января 2018 года у них было обязательство исчислить, удержать и перечислить в бюджет индивидуальный подоходный налог с физических лиц – нерезидентовв ситуациях, когда нерезиденты – контрагенты Налоговых агентов не образуют постоянное учреждение, но при этом, во исполнение обязательств нерезидента по договору, заключенным с налоговым агентом в Казахстан приезжают сотрудники, либо физические лица- субподрядчики такого нерезидента, также являющиеся нерезидентами в Казахстанеуже с первого дня их пребывания в Казахстане.

Налоговые агенты праве в 2019 году предоставить скорректированную налоговую отчетность за 2018 год[6] доначислить и перечислить такой налог в бюджет, однако, технически налоговое законодательство квалифицирует такую позднюю оплату как несвоевременную оплату и налоговые органы непременно начислят Налоговому агенту пеню[7], за несвоевременное перечисление налога за нерезидентов — физических лиц.

Однако насколько законно и главное справедливо начисление пени налоговыми органами в такой ситуации?

Пеней признается установленный пунктом 2статьи 117 Налогового Кодекса размер, начисляемый на не уплаченную в срок сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним.

Изменения от 2 августа 2019 года в Налоговом Кодексе привели к тому, что Налоговый агент не мог своевременного исполнить обязательство, предусмотренное статьей 656 Налогового Кодекса РК за 2018 году, так как котором он официально узнал о нем по истечении всего налогового периода 2018.

Такое положение дел идет в разрез статьи 8 Налогового Кодекса, которая установила, что добросовестность осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) действий (бездействия) по исполнению им налогового обязательства предполагается. Налоговый агент, который не удержал в 2018 году индивидуальный подоходный налог с нерезидентов физических лиц, пребывающих в Казахстане менее 183 дней в рамках Контракта,так как узнал об этом только в следующем налоговом периоде «формально считается недобросовестным».

Кроме того, такое введение налогового обязательства в таком формате не отвечает понятию «Налоговой политике» установленной в статье 11 Налогового Кодекса, согласно которой«налоговая политика» представляет собой совокупность мер по установлению новых и отмене действующих налогов и платежей в бюджет, изменению ставок, объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы по налогам и платежам в бюджет в целях обеспечения финансовых потребностей государства на основе соблюдения баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков.

Положение подпункта 1) статьи 2 Закона о Республики Казахстан от 2 апреля 2019 года № 241-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам развития бизнес-среды и регулирования торговой деятельности» обязывает Налогового агента не только перечислить сумму налога согласно новой редакции 656 Налогового Кодекса РК но и оплатить сумму пени за 2018 год не может свидетельствовать о соблюдении государством баланса своих экономических интересов с Налоговыми агентами и физическими лицами – нерезидентами.

Представляется возможным утверждать о возможности оспаривать начисления налогового обязательства согласно текущей редакции 656 Налогового Кодекса за 2018 год.

[1] См. п.1 статьи 656 Старой редакции Налогового Кодекса

[2] См. п.3 статьи 656 Старой редакции Налогового Кодекса

[4] Понятие нерезидент см. 219 Налогового Кодекса РК

[5] См. п.4 статьи 43 Закона Республики Казахстан «О правовых актах» от 6 апреля 2016 года № 480-V ЗРК

[6] См. п.1 статьи 211 Налогового Кодекса РК

[7] См. п.1 статьи 117 Налогового Кодекса РК

Читайте также: