Ценные бумаги при усн

Опубликовано: 16.04.2024

Минфин России допускает учет в расходах на УСН стоимости акций, но только в том случае, если они приобретались для их дальнейшей реализации. Если же такой цели изначально не было, балансовую стоимость акций учесть в расходах нельзя. Расскажем подробнее.

Условия для признания стоимости акций в расходах

При применении УСН в расходы можно включить ограниченное число затрат, перечень которых приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В нем расходы на приобретение ценных бумаг не указаны.

Однако Минфин России допускает учет в расходах на УСН стоимости акций, приобретенных для последующей реализации (письма от 11.11.2013 № 03-11-06/2/47963, от 21.01.2013 № 03-11-09/6, от 18.07.2012 № 03-11-06/2/89, от 12.05.2012 № 03-11-06/2/67, от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08, от 06.10.2009 № 03-11-06/2/201, от 27.10.2008 № 03-11-05/257). Объясняется это следующим образом.

В перечне расходов, которые учитываются при применении УСН, значатся расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 142 ГК РФ акции относятся к ценным бумагам. Из пункта 2 ст. 130 ГК РФ следует, что ценные бумаги признаются движимым имуществом. Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, для целей налогообложения относятся к товарам.

Исходя из вышесказанного, финансисты делают вывод, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг (в случае приобретения их для дальнейшей реализации) с учетом положений, предусмотренных ст. 346.17 НК РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ на УСН расходы признаются после их фактической оплаты. При этом затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Итак, для учета стоимости акций в расходах необходимо, чтобы они изначально приобретались для последующей реализации. И компании нужно иметь документы, подтверждающие это намерение.

Доказательства приобретения имущества для последующей реализации

В рассматриваемой ситуации подтверждающим документом может служить оформленное компанией решение о покупке акций, в котором должно быть прямо прописано, что акции приобретаются для последующей перепродажи. Это может быть как решение общего собрания, так и решение руководителя. Поясним.

В ООО к исключительной компетенции общего собрания участников отнесено решение вопроса только об участии в ассоциациях и других объединениях коммерческих организаций (подп. 1 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон об ООО). Вопрос об участии общества в другой коммерческой организации под действие этой нормы не подпадает. Однако Закон об ООО не запрещает принятие общим собранием решений по тем вопросам, которые не отнесены к его исключительной компетенции. Поэтому общее собрание участников вправе принять решение об участии в другой коммерческой организации (Определение ВАС РФ от 06.06.2007 № 6480/07). По вопросам, не отнесенным к компетенции общего собрания, решение принимается единоличным исполнительным органом общества (подп. 4 п. 3 ст. 40 Закона об ООО). Таким образом, у ООО должно быть решение общего собрания о покупке акций или решение директора о покупке акций (если этот вопрос общим собранием не рассматривался), в котором прописано, что акции приобретаются для последующей перепродажи.

Судебных дел по спорам, связанным с доказательствами приобретения ценных бумаг для последующей перепродажи, нам найти не удалось. Однако анализ арбитражной практики по приобретению иного имущества (в частности, квартир) показывает, что доказательством приобретения имущества в целях его перепродажи являются активные действия компании по его продаже на протяжении всего периода владения этим имуществом. Это может быть переписка с потенциальными покупателями, размещение объявлений о продаже, заключение предварительных договоров о продаже и т.д.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 21.03.2013 по делу № А17-2944/2012 признал доказательствами материалы переписки с потенциальными контрагентами, из которых усматривается намерение указанных организаций приобрести спорные объекты недвижимости у общества. В Определении от 26.01.2018 № 308-КГ17-17611 Верховный суд РФ в качестве одного из доказательств приобретения квартиры для последующей перепродажи признал размещение баннера о продаже квартир. А в деле, рассмотренном в Определении ВАС РФ от 03.03.2011 № ВАС-15552/10, суды посчитали, что приобретенная компанией квартира не являлась товаром, поскольку компания не предпринимала активные действия, направленные на ее перепродажу (объявления, договоры с агентствами недвижимости и проч.).

Итак, если в решении о покупке акций не было указано, что они приобретаются для последующей перепродажи, у компании должны быть иные документы (например, письма, предварительные договоры, размещение информации о продаже в СМИ и др.), свидетельствующие о ее постоянных действиях, направленных на реализацию приобретенных акций. Если же таких документов нет, акции не могут рассматриваться как приобретенные для последующей реализации и их стоимость учесть в расходах на УСН нельзя.

Акции, купленные в период применения ОСН

Если у компании есть документы, подтверждающие приобретение акций для последующей перепродажи, возникает еще один вопрос: можно ли учесть в расходах на УСН стоимость акций, которые были приобретены и оплачены в период применения общего режима налогообложения?

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ. Так, согласно подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН. А в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Из этих положений следует, что затраты, оплата которых была произведена до перехода на УСН, но которые относятся к периоду применения данного спецрежима, могут быть учтены в расходах на УСН, если они ранее не включались в расходы по налогу на прибыль.

На общей системе налогообложения датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, стоимость приобретенных акций в период применения ОСН в расходах по налогу на прибыль не учитывалась.

Как уже было указано выше, исходя из положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ, датой осуществления расходов, связанных с приобретением акций, является дата их реализации. Таким образом, поскольку эти расходы осуществляются в период применения УСН, компания вправе уменьшить на них налоговую базу по УСН.

Принять к сведению

Сам по себе факт учета акций в составе финансовых вложений не свидетельствует о том, что акции нельзя рассматривать как приобретенные для дальнейшей реализации.

Признаки активов, которые включаются в состав финансовых вложений, приведены в п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В отношении приобретенных по договору купли-продажи акций они выполняются. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 ценные бумаги других организаций прямо отнесены к финансовым вложениям. В списке активов, не относящихся к финансовым вложениям, акции, приобретенные для последующей перепродажи, не названы (п. 3 ПБУ 19/02).

Таким образом, даже если компания приобретает акции и тут же их перепродает, она все равно учитывает их в составе финансовых вложений. Использовать для этого счет 41 «Товары» она не может, поскольку на нем согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются товарно-материальные ценности. А акции к таковым не относятся.

Какие налоги должны платить компании по сделкам купли-продажи ценных бумаг? Такие сделки могут заключаться со специализированными компаниями (брокерами, доверительными управляющими).

Кто в таком случае должен отчитываться в налоговую инспекцию о полученном доходе по операциям с ценными бумагами?

Для начала напомним, что ценными бумагами являются акции, векселя, закладные, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, коносаменты, облигации, чеки и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (ст.142 ГК РФ).

Компании могут осуществлять сделку купли-продажи ценных бумаг как напрямую, так и через посредника. В последнем случае, как правило, заключаются договоры доверительного управления, на брокерское обслуживание, поручения, комиссии, агентский договор.

Финансовый консультант на рынке ценных бумаг - юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление брокерской и/или дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, оказывающее эмитенту услуги по подготовке проспекта ценных бумаг (ст.2 Закона от 22.04.1996 г. №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

По отношению к клиенту - юридическому лицу брокер является посредником, а поэтому налогообложение таких операций осуществляется в том же порядке, что и посреднические сделки (письмо Минфина РФ от 22.01.2015 г. №03-11-06/2/1645).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Для компаний, применяющих ОСН, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ.

Доходы компании от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также (п.2 ст.280 НК РФ):

суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной компании покупателем;

суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной компании эмитентом (векселедателем).

Сами операции по приобретению ценных бумаг не влияют на расчет налога на прибыль до момента их выбытия, погашения либо получения по ним дохода (пп.7 п.7 ст.272 НК РФ). Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами в целях налогообложения прибыли определяется при их реализации (погашении) или ином выбытии. При этом стоимость приобретения ценных бумаг должна быть отражена в регистрах налогового учета (ст.313 НК РФ).

Аналогичный порядок действует в части единого налога при УСН (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы») и ЕНВД до момента их выбытия ценных бумаг (пп.23 п.1 ст. 346.16 НК РФ, п.1,2,7 ст. 346.26 НК РФ).

К сопутствующим расходам можно, например, отнести, консультационные, информационные, юридические услуги, а также вознаграждение брокеру.

Момент признания такого расхода зависит от метода учета доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода (абз.2 ст.329 НК РФ).

При методе начисления - расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, нужно признавать по мере (на дату) реализации (выбытия) ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе - расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, нужно признавать:

по мере реализации (выбытия) ценных бумаг;
с учетом оплаты расходов, понесенных в связи с приобретением ценных бумаг (п.2 и 3 ст.273 НК РФ).

Для обращающихся на рынке ценных бумаг (т.е. соответствующих условиям п.9 ст.280 НК РФ) установлены свои особенности формирования налоговой базы.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг компания вправе воспользоваться любым методом списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п.23 ст.280 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости единицы.

Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг компания должна закрепить в учетной политике.

Компании, применяющие УСН, при реализации ценных бумаг учитывают в составе доходов фактически поступившие в их оплату денежные средства (иное имущество, имущественные права, результаты работ, оказание услуг). Для них особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, предусмотренные ст.280 НК РФ, не применяются (письмо Минфина РФ от 11.11.2013 г. №03-11-06/2/47957).

Упрощенцы (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы») признают в расходах лишь те затраты, которые приведены в п.1 ст.346.16 НК РФ. Несмотря на то, что расходы на приобретение ценных бумаг там не значатся, контролирующие органы допускают учет в расходах на УСН стоимость ценных бумаг, приобретенных для последующей реализации (письма Минфина РФ от 11.11.2013 г. №03-11-06/2/47963, от 21.01.2013 г. №03-11-09/6, от 18.07.2012 г. №03-11-06/2/89, от 12.05.2012 г. №03-11-06/2/67, от 24.01.2011 г. №03-11-06/2/08).

То есть для учета стоимости ценных бумаг в расходах необходимо, чтобы они изначально приобретались для последующей реализации (тогда ценные бумаги рассматриваются как товар).

Как учитывать убыток, полученный по операциям с ценными бумагами?

Компания может получить убыток по операциям с ценными бумагами. Порядок учета убытка от операций с ценными бумагами установлен п.24 и п.25 ст.280 НК РФ.

При учете убытка компания должна учитывать следующие особенности:

при расчете налоговой базы с обращающимися ценными бумагами компания не вправе учитывать убытки от операций с необращающимися ценными бумагами (абз.2 п.21 ст.280 НК РФ);

убытки, определенные в соответствии со ст. 274 НК РФ с учетом всех доходов и расходов (т.е. в т. ч. по обращающимся ценным бумагам), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами (п. 24 ст. 280 НК РФ);

при получении убытка от операций с обращающимися ценными бумагами организация вправе погасить его за счет прибыли от иной своей деятельности (п.21 ст.280 НК РФ). Убыток по необращающимся ценным бумагам не уменьшает прибыль от иной деятельности (п.2 ст. 274, п. 21, 22 ст. 280 НК РФ);

убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), компания-эмитент которых была ликвидирована, компания вправе учитывать в полном объеме на дату ликвидации эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (обращающиеся или необращающиеся).

Налоговые ставки по операциям с ценными бумагами

Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 20%. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки 15%, 9% и 0%, установленные п. 4 ст. 284 НК РФ:

а) в размере 15% - по доходу в виде процентов в отношении государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг, облигаций с ипотечным покрытием, эмитированных после 01.01.2007 г., а также российских организаций, номинированные в рублях и эмитированные в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2021 г. включительно;

в) в размере 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.

НДС при реализации ценных бумаг

Реализация ценных бумаг освобождена от НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). В том случае, если компания, наряду с ценными бумагами, осуществляет другие операции, которые облагаются НДС, то компания должна вести раздельный учет (п. 4 ст.149, п.4 ст.170 НК РФ).

«Клерк» Рубрика УСН

На вопросы отвечает Ю.В.Подпорин, заместитель начальника отдела специальныхналоговых режимов Департаментаналоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ

Если организация, выбравшая УСНО, получила доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, имеет ли она право и дальше применять этот спецрежим?

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 №39‑ФЗ «О рынке ценных бумаг»(далее – Федеральный закон №39‑ФЗ) профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в гл. 2 Федерального закона №39‑ФЗ. К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:

– деятельность по управлению ценными бумагами;

– деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

– деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

– деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 Федерального закона №39‑ФЗ все вышеуказанные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения – лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Таким образом, в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, она не вправе применять УСНО.

В том случае, если организация получает доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, при соблюдении прочих условий, установленных гл. 26.2 НК РФ, она вправе применять УСНО. Аналогичное мнение было высказано и в Письме Минфина РФ от 06.10.2009 №03‑11‑06/2/201.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы», приобрела акции ОАО. В счет оплаты приобретаемых в качестве финансовых вложений акций по договору мены организацией был передан ОАО объект недвижимости. Возникает ли в данном случае у организации доход как от реализации основного средства, учитываемый при расчете налоговой базы при УСНО?

В силу ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, рассчитываемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые согласно ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, оказание услуг одним лицом другому – на безвозмездной основе.

При этом согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 №208‑ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости его акций, приобретенных акционерами.

Согласно п. 2 ст. 34названного закона оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Оплата дополнительных акций путем зачета денежных требований к обществу допускается в случае их размещения посредством закрытой подписки. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, дополнительных акций – решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами.

Исходя из приведенных норм при передаче организацией по договору мены объекта недвижимости ОАО в счет оплаты приобретаемых в качестве финансовых вложений акций дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не возникает.

Разъяснения по данному вопросу также содержатся в Письме Минфина РФ от 07.07.2011 №03‑11‑06/2/104.

Организация применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Она осуществила финансовые вложения, в отношении которых можно определить их текущую рыночную стоимость.

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н, организация по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, корректирует их оценку. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты организации. Будет ли данная разница являться доходом, учитываемым при расчете налоговой базы при УСНО?

Как уже было отмечено выше, в силу ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Таким образом, разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений не учитывается при определении налоговой базы по УСНО. При этом не учитывается как положительная, так и отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

Аналогичное мнение приведено и вПисьме Минфина РФ от 24.01.2011 №03‑11‑06/2/07.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы, полученные «упрощенцем» в виде процентов по ценным бумагам, подлежат включению в налоговую базу при расчете налога при УСНО.

Индивидуальный предприниматель применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы». В качестве физического лица он инвестирует средства в ценные бумаги: приобретение паев в ПИФах, заключение договоров индивидуального доверительного управления, приобретение ценных бумаг через брокера. Должен ли он учитывать полученные от этой деятельности доходы при расчете налоговой базы при УСНО?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Но статьей 214.1 НК РФ установлен специальный порядок налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, который не зависит от того, осуществляет физическое лицо – получатель дохода операции с ценными бумагами в качестве индивидуального предпринимателя или нет.

Согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ налоговым агентом признаются доверительный управляющий, брокер, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком: договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора.

Исходя из приведенных норм, если организация, при посредстве которой физическое лицо осуществляет операции с ценными бумагами, относится к одной из вышеуказанных категорий лиц, она является налоговым агентом и обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее из дохода налогоплательщика и перечислить в бюджет независимо от того, является физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет (Письмо Минфина РФ от 10.02.2011 №03‑04‑05/4-74).

В случае, если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, доходы от операций с ценными бумагами при расчете налоговой базы при УСНО от данной предпринимательской деятельности вторично не учитываются.

Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 06.10.2009 №03‑11‑06/2/201) ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам. В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО («доходы минус расходы»), в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Указанные затраты учитываются в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ по мере их реализации с использованием методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, стоимости единицы товара.

В связи с тем что в гл. 26.2 НК РФ не содержится отсылки к ст. 280 НК РФ, следует ли ООО, применяющему УСНО («доходы минус расходы»), при реализации ценных бумаг соблюдать условия ст. 280 НК РФ, а именно определять расчетную цену по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, учитывать интервал между минимальной и максимальной ценами сделок по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ?

Действительно, как в Письме Минфина РФ от 06.10.2009 №03‑11‑06/2/201, так и в более позднем Письме Минфина РФ от 24.01.2011 №03‑11‑06/2/08представлены разъяснения по учету при УСНО ценных бумаг в качестве товара.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы уменьшают доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере их реализации.

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по средней стоимости;

– по стоимости единицы товара.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 2 ст. 130 ГК РФустановлено, что вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам.

Исходя из этого налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг (в случае приобретения их для дальнейшей реализации) с учетом положений, предусмотренных ст. 346.17 НК РФ.

«Упрощенцы» при реализации ценных бумаг соблюдать положения ст. 280 НК РФ не должны.

Организация с момента своего создания применяла общий режим налогообложения. В оплату уставного капитала одним из учредителей были внесены ценные бумаги, ранее приобретенные им за плату у третьих лиц. С 1 января 2010 года организация перешла на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и продала ценные бумаги, внесенные учредителем. Может ли организация при расчете налоговой базы по УСНО учесть стоимость данных ценных бумаг в расходах?

Налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим.

Если организация не производила расходов на приобретение ценных бумаг, внесенных учредителем в уставный капитал общества, в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, такие расходы не учитываются (см. также Письмо Минфина РФ от 31.05.2010 №03‑11‑06/2/84).

Как и в какой момент при УСН учитываются расходы на покупку акций? Можно ли в расходах учитывать услуги дилера и брокера биржи по покупке — продаже акций? Можно ли в расходах учитывать услуги Сбербанка по хранению акций? Когда надо учитывать доходы от продажи акций, если, продав одни акции, сразу на бирже были куплены другие и на расчетный счет организации деньги пока не поступали?

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), перечислила в январе 2008 года 1 500 000 руб. на площадку торговой системы фондовой биржи ММВБ для приобретения акций. По заявке организации 24.01.2008 были куплены акции на сумму 1 498 709 руб., затем 07.05.2008 они были проданы на сумму 1 594 642 руб. и 13.05.2008 были приобретены акции Сбербанка на сумму 1 592 634 руб. За этот период с биржевого счета организации списана сумма 3280 руб. за услуги дилера и брокера по покупке и продаже акций. Помимо этого ежемесячно организация со своего расчетного счета перечисляет денежную сумму Сбербанку за услуги по хранению акций (организация заключила договор на брокерское и депозитарное обслуживание со Сбербанком РФ). Как и в какой момент при УСН учитываются расходы на покупку акций? Можно ли в расходах учитывать услуги дилера и брокера биржи по покупке - продаже акций? Можно ли в расходах учитывать услуги Сбербанка по хранению акций? Когда надо учитывать доходы от продажи акций, если, продав одни акции, сразу на бирже были куплены другие и на расчетный счет организации деньги пока не поступали?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ (Налоговый кодекс РФ); внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (Налоговый кодекс РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 38 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В п. 2 УСН.

Организации, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг осуществляют куплю-продажу ценных бумаг через брокера, который согласно ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" совершает гражданско-правовые сделки с ценными бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Иными словами, договор на оказание брокерских услуг относится к посредническим договорам.

Исходя из п. 1 УСН, от операций по реализации ценных бумаг через брокера определяется исходя из всей выручки от реализации ценных бумаг, поступившей на счет брокера (см. письмо Минфина России от 29.12.2006 N 03-11-04/2/298).

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) при применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В общем случае датой признания дохода от реализации товаров у принципала (комитента), применяющего УСН, является дата поступления средств на счет принципала (комитента) вне зависимости от даты поступления средств на счет агента (комиссионера). Такой подход подтверждается арбитражной практикой (см. постановление ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9602/07-С3; Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 N А28-16053/2005-526/28).

Однако в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, существенным является то обстоятельство, что в соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для инвестирования в ценные бумаги, а также денежные средства, полученные по сделкам, совершенным брокером на основании договоров с клиентами, должны находиться на специальном брокерском счете, открываемом брокером. Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом.

На денежные средства клиентов, находящиеся на специальном брокерском счете (счетах), не может быть обращено взыскание по обязательствам брокера. Брокер не вправе зачислять собственные денежные средства на специальный брокерский счет (счета), за исключением случаев их возврата клиенту и (или) предоставления займа клиенту в порядке, установленном настоящей статьей.

Учитывая, что в данной ситуации средства от продажи акций на расчетный счет принципала не перечисляются, а по его указанию направляются на приобретение других акций, и при этом находятся на специальном брокерском счете, то, по нашему мнению, датой признания дохода от продажи ценных бумаг у принципала следует считать дату поступления выручки от реализации ценных бумаг на специальный брокерский счет. Аналогичное мнение высказано Минфином РФ в письме от 29.12.2006 N03-11-04/2/298.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) налогоплательщики, применяющие УСН, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при определении налоговой базы по единому налогу учитывать затраты по оплате стоимости приобретенных ценных бумаг, а также расходы связанные их приобретением и реализацией, при соблюдении условий, предусмотренных в статье 346.17 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) (письмо УФНС России по г. Москве N 18-12/3/117983@ от 11.12.2007, письмо Минфина РФ от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-63).

Кроме того, согласно пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) в составе расходов учитываются расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации признаются по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, организация в данном случае может включить в состав расходов для целей налогообложения сумму фактически оплаченных расходов на приобретение и хранение ценных бумаг, а также на вознаграждение брокера.

При этом расходы на приобретение и хранение ценных бумаг признаются только по мере реализации этих ценных бумаг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кашицына Татьяна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Климов Артем
Москва

Налоговые агенты
Определение налогооблагаемой базы
Налог на доход от продажи акций и облигаций
Уменьшение налогооблагаемой базы
Если понесен убыток
Как минимизировать НДФЛ, начисленный на доход от операций с ценными бумагами

При совершении операции с ценными бумагами инвесторы всегда сталкиваются с необходимостью уплаты налогов с доходов. Она регламентирована статьей 214.1 Главы 23 НК РФ. По законодательству прибыль, возникшая в результате сделок с ценными бумагами, облагается НДФЛ по ставке 13%. Рассмотрим особенности налогообложения наиболее распространенных финансовых инструментов в России – облигаций и акций.

Налоговые агенты

По закону ответственность за уплату НДФЛ несет инвестор – физическое лицо, совершающее манипуляции с ценными бумагами. Он может рассчитывать и уплачивать налоги самостоятельно либо доверять расчеты брокерской организации – посреднику, выступающему налоговым агентом клиента. Согласно НК РФ брокер не может заниматься уплатой налогов по валютным сделкам ММВБ – в этом случае держатель оформляет декларацию по форме 3-НДФЛ лично.

Определение налогооблагаемой базы

Основой для расчета НДФЛ является налоговая база – полный доход держателя при регулярных выплатах либо разница между величиной заработка и понесенными издержками. При совершении операций с акциями прибыль имеет вид:

дивидендов;
дохода от разницы стоимости закупки и продажи.

Держатели долговых ценных бумаг получают прибыль в виде:

купонных выплат;
дохода от реализации с учетом разницы стоимости их закупки и продажи;
погашения облигаций по номинальной стоимости.

Ставка НДФЛ с дивидендов для резидентов РФ составляет 13%, для нерезидентов – 15%. Посредником инвестора по расчетам с дивидендами и купонами выступает депозитарий, перечисляя на счет держателя доход, освобожденный от налога.

НДФЛ с купонного дохода по облигациям, в том числе государственным, муниципальным, субфедеральным, купленным до 31.12.2020 года, не взимается. По облигациям, выпущенным после, оплата НДФЛ предусматривается в размере 13% для резидентов (15% при доходе более 5 млн рублей) и 30% для нерезидентов без учета величины ставки рефинансирования ЦБ.

Налог на доход от продажи акций и облигаций

Налог на доход от продажи акций

НДФЛ в размере 13% при продаже акций для резидентов – лиц, проживающих в пределах страны – не менее 184 дней в течение 12 месяцев, взимается двумя способами:

при совершении сделки и выводе средств. Посредник удерживает налог из суммы прибыли каждой сделки, перечисляя остаток на счета держателя;
по окончании налогового периода. В начале следующего брокерская организация суммирует доходы и убытки, начисляя НДФЛ с получившегося сальдо;
при расторжении соглашения с организацией.

Налоговым периодом в России считается отрезок времени с января по декабрь. Перечислить налог по сделкам, совершенным за календарный год, необходимо до конца января следующего.

Налог на доход от продажи и погашения долговых ценных бумаг

Налоговой базой при реализации облигации либо получении номинала является разница между стоимостью ее закупки и продажи с учетом накопленного купонного дохода (НКД) и понесенных затрат.

Налогооблагаемая база при продаже вычисляется так: (Прибыль от реализации+полученный НКД) – (расходы на покупку+уплаченный НКД) +купонный доход.

Налогооблагаемая база при погашении облигации: Стоимость номинала – (расходы на покупку+уплаченный НКД)+купонный доход.

Если облигация была куплена инвестором по цене меньше номинальной и продана после срока ее погашения, платить НДФЛ на разницу между номиналом и стоимостью покупки не придется.

Банкротство эмитента долговой ценной бумаги налогооблагаемую базу не снижает.

Уменьшение налогооблагаемой базы

Расходами, снижающими налогооблагаемую базу прибыли, полученной при реализации ценных бумаг, признаются:

оплата услуг реестродержателя, регистратора, депозитария, брокера;
затраты, возмещаемые посредникам;
биржевые комиссии и сборы;
налог, уплаченный держателем ценных бумаг по факту их наследования или получения в дар;
другие затраты, связанные с приобретением, продажей, обслуживанием.

При продаже финансовых инструментов, обращающихся на организованной бирже, с целью уменьшения налогооблагаемой базы могут быть также использованы проценты, уплаченные по ссуде, взятой на данные цели. Расходы при этом не должны превышать сумм, рассчитанных исходя из размера ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если понесен убыток

Законодательство разрешает инвестору не платить НДФЛ в случае, если сделки с привлечением облигаций, акций завершились убытком. Держатель вправе поочередно переносить сумму ущерба на следующие 10 налоговых периодов. Для этого требуется документально подтвердить убыток и по завершении засчитывающего его года подать декларацию в налоговую службу.

Как минимизировать НДФЛ, начисленный на доход от операций с ценными бумагами

Фиксировать ущерб. При начислении НДФЛ к уплате в результате прибыльных сделок можно продать акции, упавшие в цене, и подтвердить убыток, который снизит налогооблагаемую базу за весь период. Позже можно «переоткрыть позицию»: снова приобрести проданные бумаги в инвестиционный портфель.

Пример. Допустим, что в течение года вы закрыли две сделки: первая принесла 10000 рублей дохода, а вторая — 5000 рублей убытка. Налогооблагаемая база составит 10000-5000= 5000 рублей. С нее потребуется заплатить 13% налога. Предположим, что в портфеле имеется еще одна, пока убыточная, позиция в 5000 руб. Если вы продадите ценную бумагу до 31 декабря и документально зафиксируете ущерб, налогооблагаемая база будет равна нулю. Платить налог в текущем году не придется.

Переносить убытки, снижая налогооблагаемую базу последующих 10 налоговых периодов.
Пользоваться льготами ИИС (индивидуального инвестиционного счета). Вычет типа “А” по ИИС разрешает уменьшать налоговую базу по любым доходам, облагаемым НДФЛ, кроме дивидендов на перечисленную сумму (не более 400 тысяч рублей). Обязательное условие получения вычета, позволяющего сэкономить до 52 тысяч рублей в год, – официальное трудоустройство.

Пример. Вы внесли на счет ИИС 300 000 рублей. В следующем году вы имеет право вернуть 39 000 уплаченного НДФЛ себе на счет. Если хотите возвращать НДФЛ ежегодно, необходимо ежегодно вносить деньги на ИИС.

Вычет типа “Б” освобождает от налогообложения весь доход плательщика, полученный с помощью ИИС (кроме дохода от дивидендов).

Пример. Допустим вы открыли ИИС, внесли на его счет 400 000 рублей и вложились в акции, которые выросли в цене. Через три года вы их продали и на счету стало 600 000 рублей. Ваш доход составил 200 000 рублей, а НДФЛ к уплате — 26 000 рублей. Поскольку вы выбрали вычет на финансовый результат, платить налог в бюджет не придется.

Использовать «трехгодичную» льготу. Держатель ценных бумаг, пролежавших в инвестиционном «портфеле» не менее трех лет, освобождается от налога на прибыль при их реализации. Бонус могут получить инвесторы облигаций и акций не старше 2014 года, допущенные к торгам столичной, Санкт-Петербургской биржами и проданные с брокерского счета (не ИИС).
Продавать не обращающиеся на организованном рынке ценные бумаги. Облигации и акции, реализованные вне биржи и находящиеся во владении инвестора более 5 лет, не облагаются НДФЛ.

Читайте также: