Восстановление ндс по объектам недвижимости в каких случаях

Опубликовано: 17.04.2024

Восстановление вычетов НДС по объектам недвижимости (СМР)

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету, в том числе по основным средствам. В частности, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих объектов для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Помимо общего правила п. 3 ст. 170 НК РФ в главе 21 НК РФ предусмотрены специальные нормы, связанные с восстановлением НДС по основным средствам, являющимся объектами недвижимости, - четвертый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 171.1 НК РФ.

Согласно четвертому абзацу п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 НК РФ.

Внимание

С 1 января 2015 года НДС, принятый к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, восстанавливается по правилам ст. 171.1 НК РФ.

Таким образом, если объекты недвижимости начинают использоваться для необлагаемых налогом операций, то НДС, относящийся к данным объектам, должен быть восстановлен.

Положения ст. 171.1 НК РФ в отношении восстановления сумм НДС применяются к суммам налога, предъявленным налогоплательщику (либо уплаченным или исчисленным налогоплательщиком) и принятым им к вычету при (п. 2 ст. 171.1 НК РФ):

1) при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты ОС;

2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

3) при приобретении на территории РФ или при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

4) при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;

5) при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления.

Восстановление сумм НДС, принятых к вычету в отношении объектов ОС, производится в случае, если такие объекты в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (необлагаемых НДС), за исключением объектов ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 171.1 НК РФ, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 5 ст. 171.1 НК РФ).

По мнению Минфина России, за календарный год, в котором объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от НДС согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, оснований для восстановления НДС по этому объекту не имеется (см. письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).

Порядок восстановления сумм НДС также распространяется на объекты недвижимости, которые будут использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД (см. письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

Если объекты ОС реконструированы (модернизированы) (в том числе после истечения 15 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию) с изменением их первоначальной стоимости , суммы НДС по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты ОС в дальнейшем используются для осуществления необлагаемых НДС операций. Налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС по окончании каждого календарного года также в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет (п. 6 ст. 171.1 НК РФ). Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в этом случае, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле, определяемой согласно п. 7 ст. 171.1 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 171.1 НК РФ если до истечения 15 лет с момента ввода в эксрплуатацию модернизируемый (реконструируемый) объект основных средств исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производится. При этом начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока. О том, как в этом случае производится расчет восстановленного НДС , сказано в п. 9 ст. 171.1 НК РФ.

Обратите внимание, в письме Минфина России от 18.04.2012 N 03-07-10/07 разъяснено, что в целях восстановления НДС по объектам недвижимости, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС и не облагаемых НДС одновременно, "правило 5%", предусмотренное седьмым абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ, не применяется.

В целях восстановления сумм НДС в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за текущий календарный год. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате (третий абз. п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Когда на балансе компании имеется недвижимое имущество, например здания, они могут стать предметом торга между учредителями. Если один из них решит выйти из бизнеса, получив недвижимые активы, то НДС придется восстанавливать. Вопрос – как?

«Вечный» актив

Нередко на балансе компании имеется недвижимое имущество. Такой солидный актив практически гарантирует высокую ликвидность и устойчивость на рынке. Ведь даже несмотря на кризис и падение стоимости коммерческой недвижимости, до нуля этот показатель навряд ли дойдет, в отличие, например, от некоторых ценных бумаг. Еще один немаловажный момент: строения и сооружения непосредственно участвуют в производстве.

Однако не все собственники таких полезных активов готовы развивать бизнес совместно. Зачастую совладельцы выходят из некогда дружной команды. Как известно, один из самых сложных вопросов в данной ситуации – имущественный. Довольно часто собственники стремятся завладеть именно недвижимыми активами, ведь получить адекватную оценку в деньгах при нынешнем уровне рынка, скорее всего, не получится. А основное средство можно использовать для извлечения дохода. Кроме того, дождавшись подъема рынка, собственник реализует его с максимальной для себя выгодой.

Правовые нюансы

Передача прав собственности на различные коммерческие здания и строения регулируется Законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Отметим, что прежде чем что-либо передать, это необходимо иметь. И если производственные и иные подразделения пользуются объектами основных средств не задумываясь, то бухгалтерия нередко сталкивается с ситуацией, когда недооформленный объект ОС становится «мертвым грузом» и действия с ним невозможны. Здание не появляется на балансе организации из ниоткуда. Такой объект либо приобретается фирмой, либо строится своими силами и с привлечением подрядчиков.

В бухгалтерском учете для включения приобретенного объекта в состав основных средств должны быть выполнены одновременно четыре условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Обращаем ваше внимание, что объект должен использоваться в следующих целях:

в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;
для управленческих нужд организации;
для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Затраты на приобретение зданий и сооружений, не оформленные актами приемки-передачи и документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям (п. 41 ПБУ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.). Аналогичная ситуация складывается и тогда, когда организация строит здание своими силами. Все затраты отражаются по счету 08 «Незавершенное производство».

После того как компания достроит здание и начнет его эксплуатировать, расходы переносят со счета 08 на счет 01 «Основные средства». Причем в бухучете это можно сделать даже до того, как организация зарегистрирует право собственности на объект. Достаточно лишь передать документы на регистрацию. Правда, при этом объект нужно отражать на отдельном субсчете к счету 01 (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

При приобретении недвижимости, если покупатель получил счет-фактуру, «входной» НДС он может поставить к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом не важно, на каком именно счете бухгалтерского учета отражена данная недвижимость, – 01, 03 или 08.

Итак, объект основных средств состоит на балансе организации и надлежащим образом оформлен. Еще раз хотим обратить внимание бухгалтера на то, что хотя бы одно упущение может быть поводом для придирок налоговых органов.

Восстанавливаем НДС

В случае передачи здания в уставный капитал другой организации или непосредственно в собственность физическому лицу оно не будет больше учитываться на балансе этой фирмы. Напомним, что передача с баланса также осуществляется на основании акта приемки-передачи основных средств. Для объектов недвижимости, по которым ранее был возмещен НДС и которые начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, закреплен особый порядок восстановления. Он приведен в пункте 6 статьи 171 НК РФ. Данный порядок применяется во всех случаях, кроме ситуации, указанной в пункте 3 статьи 170 НК РФ, – выбытие имущества как вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. В этом случае необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости основного средства (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ и письмо УФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. № 20-12/34502 «Об учете НДС по операциям, связанным с передачей здания в уставный капитал предприятия»).

Согласно положениям пункта 6 статьи. 171 НК РФ восстанавливать НДС необходимо, если объект не является полностью самортизированным и с момента ввода в эксплуатацию данного объекта прошло не более 15 лет. По таким объектам в течение 10 лет с момента их ввода в эксплуатацию ежегодно один раз в год (в декабре) начиная с декабря того года, в котором изменились условия использования, НДС восстанавливается.

Если объект недвижимости, по которому возникла необходимость восстановления НДС, был не приобретен, а построен собственными силами, то восстановлению подлежит согласно абзацу 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ только НДС, начисленный по строительно-монтажным работам. НДС по услугам, работам, материалам, которые были использованы при строительстве, восстанавливать не надо.

Особое мнение суда

Вроде бы все понятно. В общем, порядок восстановления НДС ранее выглядел следующим образом (см. схему № 1). Но в ноябре прошлого года Высший Арбитражный Суд неожиданно поддержал налоговиков и предложил восстанавливать НДС совершенно по-другому (см. стр. 63 журнала «Расчет» № 1 за 2010 год). Судьи в Определении от 18 ноября 2009 года № ВАС – 14696/09 отказали в передаче в Президиум ВАС соответствующего дела. Ранее это дело рассматривалось в ФАС Северо-Западного округа.

Ситуация заключалась в том, что при выходе учредителя из числа участников ООО ему было передано здание. При этом НДС, уплаченный при приобретении объекта и полностью возмещенный путем возврата на расчетный счет заявителя, не был восстановлен. Дело в том, что организация, применяя пункт 6 статьи 171 НК РФ, произвела соответствующий расчет. Напомним, что расчет восстанавливаемой суммы НДС определяется с учетом необлагаемой реализации, указанной в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Поскольку в течение года компанией не отгружались товары (работы, услуги), не облагаемые НДС, ее выручка составила 512 159 рублей 13 коп., и налог, подлежащий восстановлению, равен 0 рублей.

Судьи признали, что при выбытии ОС в пользу учредителя осуществляется операция, предусмотренная как пунктом 3 статьи 170, так и пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса. Но по неизвестной причине решили, что применение пункта 3 статьи 170 НК РФ все же предпочтительнее, то есть налог должен быть восстановлен в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (см. схему № 2).

Анализируя статьи 170 и 171 Налогового кодекса, действительно можно к такому выводу прийти. Но все же позиция судей не представляется однозначной.

Мы обратили внимание, что ВАС, даже поддержав нижестоящие суды и налоговые органы, все же сделал это, не констатируя их правоту. Высшие арбитры указали, что доводы общества, изложенные в заявлении, выводы судов не опровергают.

В завершение обращаем ваше внимание, что поэтапное восстановление НДС однозначно судебной практикой не отменено (постановления Президиума ВАС ведь нет), а значит, бухгалтеры вполне могут рискнуть. Правда свою позицию в случае налоговой проверки, вероятно, придется доказывать в суде.

Всеволод Журавлев, эксперт журнала "Расчет"

С 1 января этого года вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом N 366-ФЗ (Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") в гл. 21 НК РФ. Среди прочих - изменения п. 6 ст. 171 и появление новой статьи - ст. 171.1 НК РФ, в результате чего был регламентирован порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету при приобретении или сооружении объектов недвижимости.

Порядок восстановления НДС принципиально не поменялся, изменения носят, скорее, технический характер: нормы перекочевали из абз. 4 - 9 п. 6 ст. 171 в ст. 171.1 НК РФ. Напомним его основные принципы.

Особый порядок восстановления НДС

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ:

для операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);
для операций, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2);
для операций, осуществляемых лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3);
для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4).

Общий порядок восстановления НДС по основным средствам, предусмотренный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предполагает, что НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. Восстановление сумм налога производится единовременно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком при осуществлении операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Для основных средств - объектов недвижимости гл. 21 НК РФ предусмотрен особый порядок восстановления, с 01.01.2015 закрепленный в ст. 171.1 НК РФ. Его можно назвать льготным, потому что процесс восстановления налога растягивается на 10 лет.

О восстановлении каких сумм НДС идет речь? Согласно п. 2 ст. 171.1 НК РФ это суммы налога, предъявленные налогоплательщику (либо уплаченные или исчисленные налогоплательщиком) и принятые им к вычету при осуществлении следующих операций:

проведения подрядчиками капстроительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты ОС;
приобретения недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
приобретения на территории РФ или ввоза на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;
приобретения товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;
выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления.

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, если объекты недвижимости будут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, отраженных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению в течение 10 лет начиная с того года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Примечание. Напомним, что согласно этой норме начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Из этого правила есть исключение: НДС не восстанавливается, если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Например, организация ввела в эксплуатацию объект недвижимости в январе 2013 г. Начало начисления амортизации - февраль 2013 г. С 2015 г. объект стал использоваться в операциях, не облагаемых НДС. Согласно п. 3 ст. 171.1 НК РФ "входной" НДС подлежит восстановлению в течение 10 лет - начиная с 2013 г. по 2022 г. включительно. Восстанавливать НДС за 2013 - 2014 гг. в данном случае не надо. То есть фактически восстановление НДС будет производиться с 2015 г. по 2022 г. включительно.

Обратите внимание! Если в течение календарного года объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, оснований для восстановления НДС за этот год по данному объекту не имеется (Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год, отражается в книге продаж в последнем месяце календарного года. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж) (Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет (НДСвосст), производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету (НДСвыч), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Снеобл), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (Собщ).

НДСвосст = НДСвыч /10 Х Снеобл / Собщ

При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Отметим, что расчет осуществляется исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС. Иные показатели в расчете не применяются. Например, как следует из Писем Минфина России, не имеет значения размер площади объекта недвижимости, на которой осуществляются операции, не подлежащие НДС (Письмо от 21.09.2010 N 03-07-11/384), а также размер доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (Письма от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).

Пример. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию 5 февраля 2012 г. объект недвижимости, стоимость которого составляла 16 388 889 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.). Организация, являясь плательщиком НДС и не осуществляя операций, не облагаемых НДС, приняла к вычету "входной" НДС. С марта 2012 г. по данному объекту начала начисляться амортизация.
С апреля 2014 г. объект недвижимости стал использоваться для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим сумму НДС, ранее принятую к вычету, следовало восстановить.
Налогоплательщик может использовать льготный порядок восстановления НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, - с 2012 г. по 2021 г. включительно.
Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, составила:

в 2014 г. - 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.);
в 2015 г. - 16 484 600 руб. (в том числе НДС - 2 514 600 руб.).

Стоимость отгруженных товаров, реализация которых не облагается НДС, была такой:

в 2014 г. - 3 440 000 руб.;
в 2015 г. - 7 520 000 руб.

(Данные представлены за два года, чтобы наглядно показать порядок заполнения декларации по НДС.)
Одна десятая часть суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту недвижимости, равна 250 000 руб. (2 500 000 руб. / 10 л.).
Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров составила:

в 2014 г. - 25,6% (3 440 000 руб. / (3 440 000 руб. + (11 800 000 - 1 800 000) руб.) x 100%);
в 2015 г. - 35% (7 520 000 руб. / (7 520 000 руб. + (16 484 600 - 2 514 600) руб.) x 100%).

Суммы НДС, подлежащие восстановлению и отражению в книге продаж текущего календарного года, равны:

в декабре 2010 г. - 64 000 руб. (250 000 руб. x 25,6%);
в декабре 2011 г. - 87 500 руб. (250 000 руб. x 35,0%).

Эти суммы будут отражены в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 171.1 НК РФ налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС один раз в год в налоговой декларации за последний налоговый период (за IV квартал) каждого календарного года из 10 лет.

В действующей на сегодняшний день декларации по НДС эти данные отражаются в Приложении 1 "Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за истекший календарный год и предыдущие календарные годы" к разд. 3 в силу п. п. 39 - 39.18 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС. Приложение заполняется отдельно на каждый объект.

Примечание. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Используя данные примера, рассмотрим, как следует заполнить Приложение 1 к разд. 3 декларации по НДС за IV квартал 2015 г.

Данные строк 010 - 070 заполняются на протяжении 10 лет с одинаковыми показателями:

строка 010 - наименование объекта недвижимости;
строка 020 - почтовый адрес фактического места нахождения недвижимого имущества;
строка 030 - коды операций по объектам недвижимости (в соответствии с Приложением 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС). Так, операции "Объект недвижимости, приобретенный по гражданско-правовому договору" соответствует код 1011803;
строка 040 - дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете. В примере - 05.02.2012;
строка 050 - дата начала начисления амортизации по объекту недвижимости в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ. В примере - 01.03.2012. При этом год, указанный по этой строке (2012-й), должен совпадать с годом, отраженным в первой строчке графы 1 по строке 080;
строка 060 - стоимость объекта недвижимости без учета сумм налога на дату ввода его в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета - 13 888 889 руб.;
строка 070 - сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости по данным деклараций, - 2 500 000 руб.

Теперь перейдем к заполнению строки 080. В графе 1 по строке 080 указываются календарные годы в порядке возрастания. При этом в первой строчке - календарный год, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета, - 2012-й.

В графы 2 - 4 по строке 080 в соответствующие строчки переносятся показатели за первый календарный год или предшествующие календарные годы, а также отражаются:

в графе 2 - дата начала использования объекта недвижимости для осуществления операций, не облагаемых НДС в календарном году, за который составляется Приложение 1. В случае если у налогоплательщика в течение этого года отсутствуют такие операции, то в графах 2 - 4 ставятся прочерки;
в графе 3 - доля в процентах, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. Доля в процентах округляется до одного знака после запятой;
в графе 4 - сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости за календарный год, за который составляется Приложение 1.

Сумма налога (87 500 руб.), отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей части за календарный год, за который составляется Приложение 1, переносится в строку 080 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" разд. 3 декларации, составляемой за IV квартал 2015 г.

Образец заполнения строки 080 в декларации по НДС

Фрагмент Приложения 1 к разд. 3 декларации по НДС (код строки 080)

Если объект недвижимости изначально используется в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС

В рассматриваемом примере была смоделирована ситуация, когда организация приобрела объект недвижимости (основное средство), приняла "входной" НДС к вычету, а затем, начав осуществлять операции, не облагаемые НДС, часть налога восстановила. Однако нередки случаи, когда организации еще на стадии строительства (приобретения) объекта известно, что он будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Часто тогда налогоплательщики применяют положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, суммы "входного" НДС по основным средствам учитывают в стоимости ОС (при использовании их для осуществления операций, не облагаемых НДС); принимают к вычету (при использовании в операциях, облагаемых НДС); принимают к вычету либо учитывают в стоимости ОС в пропорции. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Правомерно ли в этом случае применение указанной нормы? Полагаем, что нет.
За разъяснениями обратимся к Письму ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.

Примечание. Данный документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

На основании абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм налога на добавленную стоимость:

предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками);
предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;
исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления;
предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм НДС до ввода их в эксплуатацию. Эти нормы во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Аналогичная ситуация возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств).

В этой связи суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. После ввода в эксплуатацию таких объектов недвижимости суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ.

Данный подход можно встретить и в арбитражной практике. Например, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 03.02.2011 по делу N А56-14617/2010 (со ссылкой на указанное Письмо налоговиков) отметили, что изначально сумма НДС по недвижимости может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в полном объеме в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, а впоследствии должна постепенно восстанавливаться.

НДС с приобретенного или возведенного недвижимого имущества, которое будет использоваться в облагаемой этим налогом деятельности, принимается к вычету. Если же ситуация меняется и недвижимость больше в указанной деятельности не используется, налог необходимо восстановить. Однако новоиспеченный собственник не всегда знает, как именно будет использовать свое имущество. Заявлять ли вычет НДС в этом случае и как его восстанавливать?

Нормативная база

Все нормы права, которые касаются восстановления НДС с недвижимого имущества, сосредоточены в нескольких статьях Налогового кодекса. Согласно пункту 3 статьи 170, налог должен быть восстановлен тогда, когда имущество перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. По недвижимости применяется специальный порядок восстановления, правила которого описаны в пункте 6 статьи 171 и в статье 171.1 НК РФ. Согласно этим правилам, НДС с недвижимости восстанавливается не единовременно, а в особом порядке на протяжении 10 лет.

Надо отметить, что указанные нормы Кодекса действуют с начала 2015 года. Но это не значит, что особый порядок восстановления НДС с недвижимого имущества применяется с этого времени. Ранее аналогичные нормы были прописаны в старой редакции пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса. Сегодня эта норма закона содержит положение о принятии к вычету входного НДС, который предъявлен подрядчиками, застройщиками или техническими заказчиками при капстроительстве незавершенных объектов.

Еще одна норма, которая регулирует принятие НДС по недвижимости к вычету — пункт 2 статьи 170 Кодекса. Она гласит, что входной НДС по приобретенному имуществу, в том числе недвижимому, которое применяется в необлагаемой НДС деятельности, вычету не подлежит, а включается в его стоимость.

Бывает, что имущество применяется компанией как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности. В этом случае на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ, в отношении суммы входного налога действуют следующие правила:

она учитывается в стоимости имущества, которое используется для осуществления необлагаемых операций;
она принимается к вычету по недвижимости, применяемой в облагаемых операциях;
она принимается к вычету либо включается в стоимость самого имущества в той пропорции, в которой оно участвует в осуществлении облагаемых и необлагаемых операций.

Практика на основе разъяснений ФНС и Минфина

Действующий порядок восстановления НДС со строительства объектов недвижимости применяется с 1 января 2006 года. Об этом налоговая служба писала в своем письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@. Выводы, которые содержатся в документе, действуют и сегодня:

нормы Налогового кодекса устанавливают при строительстве недвижимости порядок ускоренного вычет НДС еще до того, как объект будет введен в эксплуатацию;
предъявленные налогоплательщику суммы НДС при строительстве или покупке этого имущества принимаются к вычету в полном объеме, причем даже в том случае, если эти объекты будут одновременно применяться для осуществления как облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельности;
когда указанное имущество будет введено в эксплуатацию, принятые к вычету суммы налога восстанавливаются и уплачиваются в бюджет в течение 10 лет в особом порядке.

Есть один нюанс — упомянутое письмо содержит ссылки на старые нормы НК РФ. Однако выше мы сказали, что положение этих норм полностью нашло свое отражение в действующей редакции Налогового кодекса. Поэтому по существу (а не по ссылкам на статьи Кодекса) выводы, сделанные в этом письме, верны и ныне. Налоговая служба указала на это в своем письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@. В нем говорится, что описанный в статье 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС применяется в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, которые являются недвижимостью. И что такой же порядок восстановления налога применялся и ранее согласно абзацам 4 – 9 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

В этом же письме ФНС разъясняет: даже если недвижимость начинает использоваться исключительно для осуществления деятельности, которая не облагается НДС, все равно налог нужно восстанавливать в особом порядке в течение 10 лет. В письме не указано, как в этом случае входной налог принимается к вычету. Но поскольку в документе описывается процесс восстановления НДС, получается, что правомерность вычета налога в этой ситуации под сомнение не ставится.

Позже вышло разъяснение Минфина (письмо от 01.12.2016 № 03‑07‑11/71110) о том, что даже если построенный объект недвижимости начинает использоваться в операциях, которые облагаются ЕНВД, то НДС также нужно восстанавливать в особом порядке в соответствии со статьей 171.1 НК РФ. Выводы, которые следуют из этого письма, таковы: суммы НДС, предъявленные собственнику в составе стоимости приобретенной недвижимости по договору купли-продажи, можно принимать к вычету в полном объеме, даже если имущество предназначено для осуществления операций, облагаемых как НДС, так и ЕНВД. Когда такое имущество будет введено в эксплуатацию, то в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 171.1 НК РФ, принятый к вычету НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет не единовременно, а в течение 10 лет.

Тот же самый вывод, но в отношении сумм НДС, предъявленных подрядчиками в капитальном строительстве, содержится в письме Минфина от 30.03.2017 № 03‑07‑10/18453. Таким образом, этот НДС также принимается к вычету в полном объеме вне зависимости от того, будет ли это имущество участвовать в осуществлении только облагаемой НДС деятельности, или же оно будет использоваться одновременно и для облагаемых, и для необлагаемых операций. Десятилетний период восстановления НДС в этом случае отсчитывается с года, в котором у такого имущества наступает срок начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ.

Выводы

На протяжении последних 9 лет Минфин и налоговая служба последовательно выражают одну и ту же позицию по поводу вычета и восстановления НДС при покупке и строительстве объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу. Тем не менее это лишь мнение указанных органов, а не обязательная для исполнения налогоплательщиками норма права. И с этим мнением вполне могут не соглашаться арбитражные суды. К слову, иногда так и происходит — по рассматриваемому вопросу арбитры порой выносят решения, противоречащие позиции Минфина и ФНС.

Существуют ситуации, в которых компании обязаны восстанавливать НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету. Обычно НДС восстанавливается с остаточной стоимости ОС. Но для объектов недвижимости действует совершенной иной порядок восстановления. В настоящей статье Альбина Исанова, заместитель руководителя департамента консалтинга ЗАО АК «Арт-Аудит», рассказывает об общих правилах особого порядка восстановления НДС.

Норма и исключения

С 1 января 2006 года пункт 6 статьи 171 НК РФ начал действовать в новой редакции. В нем появилась норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать НДС по объектам недвижимости в особом порядке.

Сразу отметим, что для двух типов объектов сделано исключение. Это полностью самортизированная недвижимость и объекты, с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. По самортизированным объектам НДС вообще не восстанавливается. А по недвижимости, фактически эксплуатируемой более 15 лет, НДС восстанавливается с остаточной стоимости единовременно.

В каких случаях восстанавливать

Прежде чем подробно рассматривать особый порядок, давайте вспомним, в каких случаях НДС по объектам недвижимости подлежит восстановлению.

Во-первых, восстанавливать НДС нужно по тем объектам, по которым ранее НДС был принят компанией к вычету. Причем речь идет не только о «входном» НДС, возникающем при покупке объекта, но и об НДС, предъявленном компании подрядчиками при строительстве объекта недвижимости. А также о налоге, исчисленном и уплаченном компанией в бюджет (а затем принятом к вычету) при строительстве объекта собственными силами. Иначе говоря, восстановить нужно те суммы, которые компания когда-то принимала к вычету, так как на тот момент предполагалось, что недвижимость будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Не исключено, что объект какое-то время действительно использовался в таких операциях. Но затем подобное использование прекратилось.

Во-вторых, обязанность по восстановлению налога возникает по тем объектам недвижимости, которые впоследствии начинают использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. В нем перечисляются ситуации, когда объект основных средств используется, в частности:
— для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
— для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
— для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ;
— для операций, в период осуществления которых компания не является плательщиком НДС (например, находится на «вмененке») или освобождена от исполнения обязанности плательщика НДС.

Пример:
ООО «Парус» в 2007 году построило объект недвижимости путем привлечения заказчика-застройщика. Сумма НДС по расходам на строительство составила 15 млн руб. Эту сумму ООО «Парус» приняло к вычету. Какое-то время объект использовался для сдачи помещений в аренду и размещения в нем сотрудников административно-управленческого персонала ООО «Парус». В марте 2008 года компания решила использовать первый этаж здания под розничную торговлю, которая в регионе регистрации ООО «Парус» переведена на уплату ЕНВД.
В связи с тем, что здание частично начало использоваться во «вмененной» деятельности, ООО «Парус» обязано восстановить НДС по зданию в особом порядке.

Обратите внимание, что в примере здание частично используется в операциях, не облагаемых НДС. Если бы здание было полностью задействовано во «вмененной» деятельности, то согласно позиции чиновников, компания должна была бы восстанавливать НДС не в особом, а в общем порядке. То есть исходя из остаточной стоимости объекта в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный режим налогообложения (письмо ФНС от 02.05.06 № ШТ-6-03/462@). Надо сказать, что такая позиция является спорной, ведь в Налоговом кодексе РФ нет условия о частичном использовании в необлагаемых НДС операциях.

Отметим еще один нюанс. Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, появился в главе 21 НК РФ только с 1 января 2006 года. На этом основании Минфин России настаивает, что особый порядок применяется только к тем объектам, которые начали амортизироваться после 1 января 2006 года (письмо Минфина России от 13.04.06 № 03-04-11/65).

Однако такой подход финансового ведомства представляется спорным. В НК РФ не содержится никаких ограничений относительно восстановления НДС по недвижимости в зависимости от даты начала начисления «налоговой» амортизации объектов (п. 6 ст. 171 НК РФ). Таким образом, по нашему мнению, организация вправе восстанавливать НДС в особом порядке и по тому зданию, по которому «налоговая» амортизация начала начисляться до 1 января 2006 года.

К сожалению, арбитражной практики по этой проблеме пока нет. Поэтому при принятии решения советуем помнить о возможных негативных последствиях спора с инспекцией и об одном аргументе для суда: в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Алгоритм расчета восстановленного НДС

Теперь самое время поговорить об особом порядке восстановления НДС по объектам недвижимости. Он установлен в пункте 6 статьи 171 НК РФ. Согласно данной норме, компания должна восстанавливать НДС в течение 10 лет, начиная с года начисления «налоговой» амортизации по объекту недвижимости. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, должна отражаться в декларации за 4 квартал каждого года из указанных 10 лет.

Расчет восстановленной суммы налога выглядит так. Сначала берется одна десятая от суммы НДС, принятого в свое время к вычету (или 10 процентов от суммы вычета). Затем по итогам года рассчитывается доля «необлагаемых НДС операций». Указанная доля определяется исходя из доли стоимости не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

После чего 1/10 суммы НДС, принятой ранее к вычету мы умножаем на долю «необлагаемых НДС операций». Полученная величина подлежит восстановлению и, соответственно, уплате в бюджет.

Пример:
Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их недостающими сведениями. Предположим, что в 2008 году общая сумма выручки составила 32 млн руб., из них 12 млн руб. — выручка от розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД.
Рассчитаем долю «необлагаемых НДС операций». В процентах она равна 37,5 % (12 млн руб. : 32 млн. руб. х 100%).
Одна десятая от суммы вычета составит 1,5 млн руб. (15 млн. руб. х 1/10).
Таким образом, в 4 квартале 2008 года ООО «Парус» необходимо восстановить НДС в сумме 562 500 руб. (1 500 000 руб. х 37,5%).

В указанном примере приведен порядок расчета восстановленной суммы НДС за 4 квартал исходя из данных выручки в целом за 2008 год. В последующих 9-ти годах компания должна придерживаться такого же алгоритма действий. Причем, если, например, в 2009 году ООО «Парус» перестанет осуществлять розничную торговлю, то в 4 квартале 2009 года компании не придется восстанавливать НДС, ведь доля «необлагаемых НДС операций» будет равна нулю. Но если в последующих годах компания вернется к розничной торговле или решит осуществлять операции, освобождаемые от НДС по статье 149 НК РФ (например, НИОКР), то ей придется продолжить восстановление НДС по зданию.

Два уточнения по срокам

Как мы уже сказали, восстанавливать НДС нужно в течение 10 лет, начиная с года, в котором объект начал амортизироваться по данным налогового учета. А если первые три года организация, эксплуатирующая здание, осуществляла только облагаемые НДС операции, то означает ли это, что восстанавливать НДС ей нужно будет уже не 10, а 7 лет (10 – 3)? Мы считаем — да, означает. Ведь отсчет начинает идти с момента начала амортизации.

А если облагаемые НДС операции компания осуществляла и вовсе целых 12 лет, то значит, 10-летний срок для восстановления НДС по недвижимости уже закончился и восстанавливать ничего не нужно? Или нужно, но только уже не в особом порядке, а в обычном — исходя из остаточной стоимости здания? На наш взгляд, восстанавливать НДС в данном случае все равно придется, но только уже не в особом порядке, а в обычном.

Бесплатно сдавать электронную отчетность в течение трех месяцев

Читайте также: