Судебная практика фирмы однодневки ндс

Опубликовано: 26.03.2024

В августе 2017 года Налоговый кодекс пополнился ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». После ее появления ФНС сразу заявила, что судебная практика, построенная на концепции необоснованной налоговой выгоды (Постановление ВАС РФ № 53), уходит в прошлое. Теперь все лазейки для налоговой оптимизации будут перекрыты. Судебная практика, однако, показывает, что все не настолько страшно, как казалось.


В одном из прошлогодних писем налоговое ведомство сообщило, как будет трактовать норму ст. 54.1 при судебных разбирательствах: неважно, отследили ли вы налоговую исполнительность контрагента. Если инспекция нашла аргументы в пользу того, что поставщик не мог исполнить сделку по причине отсутствия у него нужных ресурсов, значит, сделку исполнил не он. И расходы не будут признаны ни в одной инстанции.

Судебная практика, однако, показала, что договорные отношения с фирмой-однодневкой не «автоматом» признаются поводом для карательных мер. Суды активно применяют п. 3 ст. 54.1: «подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, или нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для отказа в уменьшении налоговой базы».

И если документы по сделке оформлены правильно, а связь между налогоплательщиком и его контрагентом (аффилированность, участие в выводе неуплаченных налогов в пользу налогоплательщика) налоговики доказать не смогли, то отказ ИФНС в принятии расходов суд отменяет.

Иначе говоря, в ст. 54.1 действительно заложены четкие условия. Сформулировать их можно так: если ты намеренно и целенаправленно встраивал «однодневку» в цепочку сделок, уклоняясь от налогов, то тебя покарают. А если речь идет об обычной хозяйственной операции и твоя незаконная выгода от сделки с «однодневкой» не доказана (то есть выгоду получил кто-то другой), то налоговики не имеют права не признавать твои расходы.

В своих письмах ФНС прямо рекомендует своим сотрудникам работать над доказыванием подконтрольности или взаимозависимости «однодневок» с налогоплательщиком. И несколько дел, рассмотренных в статье, показывают, что бывает, когда доказать не получилось.

Доначисление НДС налогоплательщику отменено. Ставрополь, ноябрь 2017

Суть спора

ОАО «Спецуправление дорожных работ» («СУДР») оспаривало решение межрайонной ИФНС России № 12 по Ставропольскому краю об отказе в применении налоговых вычетов по НДС (решение Арбитражного суда Ставропольского края от 13.11.2017 по делу № А63-5715/2017).

Позиция инспекторов

«СУДР» не имело права на вычет, поскольку его контрагенты носили признаки фирм-однодневок, не располагали ни персоналом, ни транспортом, ни имуществом, ни земельными участками. ИФНС отказывалась признавать реальность хозяйственных операций с ними.

Мнение судей

Суд констатировал, что фактическое исполнение договоров субподряда подтверждалось соответствующими справками и актами. Все эти операции отражены в учете ОАО «СУДР» и использованы для предпринимательской деятельности (исполнение обязательств по госконтракту).

Сами спорные контрагенты неоднократно были участниками конкурсов (тендеров) и их победителями. Более того, суд особо отметил тот факт, что все они были рекомендованы «СУДР» непосредственным заказчиком — Комитетом городского хозяйства администрации Ставрополя.

«Действующее законодательство не связывает право налогоплательщика на применение налогового вычета с наличием персонала и основных средств у поставщика, — отметил суд. — Наличие собственного штата и основных средств не является квалифицирующим признаком возможности ведения соответствующей предпринимательской деятельности».

Итоги рассмотрения дела

Доказать согласованность действий «СУДР» со спорными контрагентами налоговики не смогли, доначисление НДС отменено.

Доначисление НДС налогоплательщику отменено. Пермь, октябрь 2017

Суть спора

ООО «Транспортная компания «Сильные машины» опротестовывало решение Арбитражного суда Пермского края, который согласился с доводами ИФНС по Ленинскому району города Перми (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10 2017 по делу №А50-16157/2017).

Позиция инспекторов

«Сильным машинам» доначислен НДС, поскольку контрагент компании не осуществлял реальных финансово-хозяйственных операций по поставке товара. У контрагента не было необходимых ресурсов, руководитель номинальный, доля налоговых вычетов в общей сумме исчисленного налога — 99,24 %. Основные поставщики контрагента также обладают признаками однодневок.

Мнение судей

Суд апелляционной инстанции пришел к иным выводам, сославшись на ст. 54.1 НК. Реальность хозяйственных операций подтверждена документами и оприходованием спорной продукции, которая впоследствии реализована другой компании. Согласованность действий «Сильных машин» и спорного контрагента не доказана, доказательств аффилированности нет.

Итоги рассмотрения дела

Суд решил, что претензии налоговой службы к контрагенту сами по себе не являются основанием для отказа в вычете НДС. ИФНС не стала обжаловать решение.

Кстати, очень похожее решение вынесено этим же судом по жалобе компании «П.Р.З.К.-Автобанстрой», и снова со ссылкой на п. 3 ст. 54.1 НК РФ (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2017 по делу № А50-8154/2017).

Доначисление НДС правомерно. Верховный Суд РФ, декабрь 2017

Суть спора

ООО «Зодиак-Сервис» опротестовывало решения судов трех инстанций, согласившихся с решением ИФНС по Ленинскому району города Пензы о доначислении НДС и назначении штрафа.

Мнение надзорной инстанции

Верховный Суд счел, что суды исходили не из формальных претензий к контрагентам, а из «установленных фактов, опровергающих реальность совершения налогоплательщиком сделок» (Определение ВС РФ от 22.12.2017 по делу № А49-9268/2016). И действительно, контрагенты не смогли предоставить достоверные документы, подтверждающие сделку. Их аффилированность с заявителем не подтверждена, однако и реальность сделки абсолютно не доказана.

Итоги рассмотрения дела

Доначисление НДС оставлено в силе.

Доначисление НДС правомерно. Верховный Суд РФ, март 2018

Суть спора

ООО «ТехноГрупп» жаловалось на решение Арбитражного суда Ульяновской области, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда и постановление Арбитражного суда Поволжского округа. Причина доначисления НДС все та же — сомнительные контрагенты.

Мнение высших судей

Ссылка заявителя на п. 3 ст. 54.1 НК отклоняется, поскольку «суды исходили не из формальных претензий к контрагентам, а из установленной совокупности фактов, опровергающих реальность совершения спорных сделок». Речь не только о том, что контрагенты — несомненно однодневки, но и о том, что суду не были представлены документы, подтверждающие хозяйственные операции между ними и заявителем (Определение ВС РФ от 16.03.2018 по делу № А72-1748/2017).

Итоги рассмотрения дела

Доначисление НДС оставлено в силе, однако нужно особо отметить, что суды всех инстанций не согласились с решением ИФНС по Заволжскому району города Ульяновска в части санкций к компании. Судьи не стали взыскивать с «ТехноГрупп» штраф по ч. 3 ст. 122 НК РФ, то есть не обычные 20 % от неуплаченной суммы налога, а 40 % по причине якобы умышленного уклонения от его уплаты.

Выводы

Нужно ли теперь, когда ст. 54.1 НК РФ применяется все более активно, вообще проверять контрагентов на предмет «однодневности»? Конечно же, да. «Однодневность» контрагента всегда является источником повышенного риска. И даже если ст. 54.1 позволяет защититься тем, кто не планировал для себя выгоды от таких отношений, то владеть информацией о реальном положении дел нужно всегда.

Авторский материал Сергея Максимова для сайта Контур.Фокуса

image_pdf
image_print

В последнее время налоговые органы особенно строги в отношении налогоплательщиков, которые, по их мнению, совершают фиктивные сделки. Помимо того, что страдают они сами, налоговики все чаще пытаются наказать их контрагентов за непроявление должной осмотрительности. Обычно это реализуется через отказ в вычете НДС, доначисление налогов, наложение штрафов. Зачастую компаниям удается отстоять свою добросовестность в суде. Рассмотрим интересный случай из судебной практики Двенадцатого ААС (дело №А06-4229/2016), когда добиться отмены санкций компании удалось в том числе и из-за формального подхода к своим обязанностям самих налоговиков.

Суть дела

По результатам выездной проверки ИФНС доначислила компании НДС и выставила штрафы. Причиной послужило подозрение чиновников в том, что спорные сделки были осуществлены только «на бумаге», а в реальности поставка не производилась. К тому же поставщик организации проявлял признаки «однодневки».

На такие выводы налоговиков натолкнули некоторые факты о деятельности поставщика инспектируемой компании:

  • представитель его руководства занимал аналогичные должности во множестве других юридических лиц;
  • адрес из печати в накладных не совпадал с тем, который был указан в ЕГРЮЛ;
  • контрагент неоднократно «мигрировал», то есть менял ИФНС;
  • он не располагал основными средствами, которые были необходимы для осуществления деятельности, а также не имел в штате сотрудников;
  • за ним числились налоговые нарушения — непредставление деклараций и неуплата налогов за анализируемые периоды;
  • в городе, из которого поставщик отгружал продукцию, у него не было обособленных подразделений.

Проанализировав движение денежных средств этого контрагента, инспекторы пришли к таким выводам: практически все поступления покидали расчетные счета в течение 3 последующих дней, после чего обналичивались через карточные счета физических лиц. Кроме того, инспекторы заподозрили , что сопроводительные письма разных поставщиков второго уровня были составлены на одном и том же компьютере — они имели одинаковое форматирование и стиль изложения.

Итак, все вышеизложенные факты относятся к деятельности поставщика проверяемой компании. Должна ли она нести ответственность за действия своего контрагента? Инспекторы ФНС посчитали, что должна, ведь прежде, чем заявлять о вычет, компании следовало удостовериться в том, что контрагент уплатил НДС.

Сила доказательств

Налоговики предположили, что контрагент компании участвовал в схемах ухода от налогов и обналичивания денежных средств, однако не удосужились представить никаких реальных доказательств. Суд отметил, что специалисты ИФНС не инициировали экспертизу документов, не запросили у участников сделки «первичку» и регистры документов, подтверждающие подписание спорных счетов-фактур. Налоговикам не удалось доказать ни одного факта, который бы свидетельствовал об отсутствии реальной деятельности поставщика или невозможности ее ведения. Что же касается анализа движения денежных средств, то цепочка контрагентов до конца проверена не была, поэтому говорить о «серой» схеме неуместно. Отсутствие поставки по оспариваемым сделкам и взаимосвязь между компанией и контрагентом налоговики также доказать не смогли.

А вот налогоплательщик, напротив, представил все необходимые документы, в том числе правильно оформленные счета-фактуры, на основании которых заявлялся вычет НДС. Компания подтвердила, что выбор контрагента был сделан на основе информации из Интернет-каталога. Чтобы убедиться в добросовестности поставщика, перед заключением сделки были запрошены учредительные и иные регистрационные документы, в том числе подтверждающие полномочия руководства. Тем самым организация смогла показать, что проявила должную осмотрительность в выборе партнера.

Мнение арбитров

В результате суд посчитал рассуждения инспекторов ИФНС неубедительными. На субъекты хозяйственной деятельности не возложена обязанность проверять, находится ли потенциальный контрагент по юридическому адресу и платит ли он налоги. Что касается последнего — это и вовсе забота налоговой службы, и инспекторы не имеют права перекладывать ее на налогоплательщиков. Отсутствие оборудования, транспорта и сотрудников, которые необходимы для выполнения условий договора, не говорит о том, что компания не может выполнить свои обязательства. Ведь ничего не мешает ей временно привлечь все необходимые ресурсы: арендовать помещение и транспорт, нанять для выполнения условий договора временных исполнителей или стороннюю организацию. Да, контрагент не подал декларации и не уплатил налоги в рассматриваемом периоде, но это свидетельствует лишь о том, что он недобросовестно исполнил свои обязанности налогоплательщика. Однако из этого не следует, что он заключал фиктивные сделки, и уж тем более, что сама компания, проверку которой осуществляли налоговики, получила необоснованную налоговую выгоду, заявив о вычете НДС по сделкам с этом контрагентом.

Что касается недостоверных сведений, которые присутствовали на печатях в накладных, то, по мнению судов, быть основанием для отказа в вычете НДС они также не могут. Ведь основным документом для его заявления является счет-фактура, оформленный в соответствии со статьей 169 НК РФ. Говорить о невозможности вычета уместно в том случае, если документ оформлен с нарушением требований этой статьи, которые мешают точно определить поставщика или покупателя, предмет договора или его цену, ставку или сумму НДС к уплате. Допустим, если в счете-фактуре неверно указано наименование товара или его стоимость, то вычет по такому документу принят не будет. В данном же случае таких нарушений не было. Налоговики апеллировали лишь к тому, что подписи в документах были проставлены неустановленными лицами, однако доказать это не удалось.


В мае месяце Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ почти одновременно рассмотрела два интереснейших дела, касающихся возложения на налогоплательщика вины за его взаимоотношения с контрагентами, которых налоговики признали однодневками.

Дело в том, что подобными налоговыми спорами — т.е. спорами по однодневкам с лишением бизнеса вычетов по НДС, а то и расходов по налогу на прибыль — буквально завалены арбитражные суды страны. Более того, некоторые дела до суда вообще не доходят, т.к. налогоплательщики понимают, что дела им не выиграть. Ведь у налоговиков в этом уже более чем 15-летний опыт.

И ладно, если бы налогоплательщики «страдали» за неумную оптимизацию или за обналичку через ими же созданные номинальные структуры. Очень часто компании к «черным» фирмам не имеют никакого отношения, заключают договор, проводят его исполнение, отражают хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете — и на этом успокаиваются. А через пару-тройку лет начинается эпопея, в которой «крайним» остается не тот, кто налогов не заплатил, а тот кто с ними «посотрудничал».

Оправдания налогоплательщиков в духе «а я откуда знаю», «я контрагентов не контролирую», «я не отвечаю за действия третьих лиц» никого особо не волнуют.

Фактически, действует принцип «Кто не спрятался, я не виноват», когда государство включило механизм круговой поруки. Получается, что ФНС борется с однодневками, наказывая тех, кто с ними вступает в работу — то есть когда за работу с «неправильным» контрагентом ответственность несет не сам нарушитель, а представители бизнеса.

Тезис со стороны проверяющих здесь один: «А нечего было с однодневками работать».

И такая практика стала столь повсеместной, что выиграть налоговый спор, если налоговая выявила где-то в цепочке однодневку, стало может быть и возможным, но уже сродни чуду.

Несмотря на массовость налоговых споров по этому поводу, в Верховном Суде РФ за несколько лет их рассматривали всего несколько раз.

С 2016 года, например, я таких дел насчитал их всего три.

В 2016 году это было дело ООО «Центррегионуголь» (№ А40-71125/2015), когда Верховный Суд РФ своим Определением от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 признал доначисление НДС и налога на прибыль незаконным, т.к. противоречивость доказательств налоговиков в «дежурном» наборе обвинений была признана просто недопустимой.

В 2017 году — дело АО «СИТИ» (№ А40-120736/2015), когда налоговая инспекция по буквально надуманным основаниям признала однодневками действующие предприятиями, которые к тому же работали даже по контрактам с госорганами (Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921).

В 2018 году тема однодневок всплыла по делу ЗАО «НПФ «Технохим» (№ А40-32793/2017). Тогда налоговики буквально запутались в выявлении принадлежности однодневки не то к продавцу, не то к покупателю. Тогда Верховный Суд, направляя дело на новое рассмотрение, особо указал на то, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (ст.30 НК РФ), не могут допускать противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок (Определение СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133).

Таким образом, можно предположить, что за несколько лет в практике рассмотрения налоговых споров по однодневкам появились и накопились новые вопросы и проблемы, которые объективно требовали нового вмешательства Верховного Суда РФ. Что и произошло в 2020 году.

Первое такое дело было рассмотрено СКЭС Верховного Суда РФ в 14 мая, № А42-7695/2017, дело по АО «СПТБ «Звездочка» (№ А42-7695/2017).

Предприятие в 2013 году заключила договор поставки товарно-материальных ценностей на первые взгляд с нормальной компанией, договор исполнен, ТМЦ поставлены, оплата произведена, налоговые последствия отражены и налогоплательщик со «спокойной душой» поставил НДС к вычету.

Однако в 2017 году (т.е. фактически через 4 года) налоговая инспекция, проверяя предприятие, сделало выводы о том, что представленные на проверку документы «не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом». Всё как обычно. Даже набор претензий и аргументов вполне «дежурный», который вы можете найти в сотнях, если не тысячах актах и решениях налоговых органов: отсутствие активов и персонала для осуществления поставки товара, в компании-поставщике числиться 1 человек, налоги уплачиваются в минимальном размере, результаты экспертизы показывают, что счета-фактуры и товарные накладные подписывал не директор контрагента, а иное лицо.

Выводы тоже не оригинальные: налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, не истребовал рекомендации, подтверждающие репутацию поставщика, не истребовал документы реальности его деятельности, не убедился, что документы подписаны «тем кем надо» ну и т.д.

Правда, налоговая не оспаривала реальность поставки, с чем согласились и суды, однако, опять же, в условиях неосмотрительности и учитывая, что «в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС», в этом вычете было отказано.

Единственной может быть особенностью в данном деле можно назвать то, что речь в нём шла о крупном оборонном предприятии, и делать вывод о том, что оно «дружит с однодневками», как то было не совсем правильно. Хотя это тоже показатель, от обвинений по работе с «однодневкой» не застрахован никто.

Все суды согласились с налоговой инспекцией, и, вроде бы, как поётся в известной песне «Никто поделать ничего не смог. », но Верховный Суд подобный набор «дежурных» доводов и доказательств не убедил.

Фактически, СКЭС Верховного Суда РФ, пересматривая дело и направляя его на новое рассмотрение, оценила весь основной комплекс аргументов, которые обычно используются в налоговых спорах подобной категории.

Так, СКЭС высказался и по поводу «формирования источника в бюджете», и по поводу «осмотрительности» и по поводу «распределения бремени доказывания». Причем «высказался» Верховный Суд РФ достаточно подробно и широко, иногда даже создает впечатление, что ты читаешь не судебный акт, а выдержки из монографического исследования.

В частности СКЭС Верховного Суда РФ особое внимание уделила обстоятельствам реальности хозяйственных операций (в тексте Определения о «реальности» сказано более 10 раз) и еще раз подтвердила давнюю позицию судебной практики о том, что реальность поставки является базовым исходным положением при рассмотрении подобных споров.

Есть реальность — можно биться, нет реальности — дело не выиграть никогда.

Кроме того, СКЭС Верховного Суда РФ проанализировала расхожий довод налоговых органов про «источник в бюджете», когда утверждается о том, что якобы, если твой контрагент НДС в бюджет не перечислил, то никакого НДС к возмещению тебе не причитается.

В принципе, Верховный Суд РФ с таким подходом согласен, указывая, что «. отказ в праве на вычет входящего налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога». Тем не менее, как бы полемизирует Суд, сам по себе этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем.

И дальше вывод: лишение права на вычет НДС возможно, когда налогоплательщик преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, или он знал или должен был знать о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство и таким образом налогоплательщик мог это предотвратить.

Хорошо проехался Верховный Суд РФ по еще одному популярному доводу налоговых органов: «контрагент уплачивает налоги в незначительных суммах» и про «должную осмотрительность» подробно написал.

Во втором деле, которое СКЭС Верховного Суда РФ рассмотрела 28 мая (дело № А40-23565/2018, по заводу «Красцветмет»), обстоятельства и ситуация были схожими с предыдущим делом, поэтому Верховному Суду РФ оставалось только повторить свои выводы и доводы, но с учетом, конечно, конкретных обстоятельств дела.

Иными словами, в 2020 году у налогоплательщиков появились новые дополнительные аргументы для защиты своих прав и интересов и, я думаю, что мы долго будем еще обращаться к тексту этих судебных решений. Так как в нынешние в сложные времена ни один налогоплательщик не застрахован от того, что на его пути ему попадется однодневка, а, соответственно, любой может быть обвинен в неуплате налогов.

Фирмы-однодневки: чем опасны и как избежать контакта с ними
alphaspirit / Shutterstock.com

С фирмой-однодневкой рискует столкнуться практически любая компания, не слишком внимательно выбирающая контрагента. Отношения с такой фирмой чреваты целым рядом рисков: хозяйственных, налоговых и даже уголовных. Портал ГАРАНТ.РУ на основе анализа судебной практики и мнений практикующих юристов разобрался, как выявить недобросовестную фирму и избежать контакта с ней.

Что такое фирма-однодневка

Несмотря на распространенность данного явления и обширную судебную практику, в российском законодательстве нет общего определения фирмы-однодневки. Однако его можно выделить через значительное число признаков, на которые указывают суды и госорганы в своих позициях и разъяснениях.

Так, в частности, ФНС России считает, что в самом общем смысле под фирмой-однодневкой понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность и зарегистрированное по адресу массовой регистрации (см, например, письмо ФНС России от 24 июля 2015 г. № ЕД-4-2/13005@). Ведомство также выделяет целый ряд признаков однодневки, на которые стоит обратить внимание при выборе контрагента.

В их числе отсутствие: личных контактов руководства компании-поставщика и руководства компании-покупателя, документального подтверждения их полномочий, информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, производственных или торговых площадей. Подозрительным налоговики также предлагают считать отсутствие рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента и информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Наряду с этим ФНС России относит к дополнительным признакам, в частности, наличие в договорах условий, отличающихся от существующих обычаев делового оборота, например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, расчеты через третьих лиц или векселями и ряд других (приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"). Логично предположить – чем большему числу признаков соответствует сомнительная организация, тем выше вероятность, что она является однодневкой.

Может ли факт получения налоговой выгоды рассматриваться как правонарушение без доказательств ее необоснованности? Узнайте из материала "Деятельность с привлечением контрагентов-перекупщиков или посредниками без наличия деловой цели" в "Энциклопедии решений. Налоги и взносы " интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!

В то же время суды обращают внимание и на другие признаки, например, отсутствие основных средств, расчетных счетов и работников по договорам гражданско-правового характера (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2015 г. № 16АП-1141/15). Судьи считают сомнительными компаниями и те, которые уплачивают налоги в минимальных размерах и не обладают возможностью осуществить поставку товара (определение ВС РФ от 21 декабря 2016 г. № 301-КГ16-17102). В числе подозрительных признаков также называют отсутствие персонала, собственных или арендованных транспортных средств и помещений (определение ВС РФ от 19 апреля 2016 г. № 309-КГ16-2889).

Не исключено, кстати, что законодатель не видит смысла вводить определение фирмы-однодневки как раз в связи с тем, что практика выделила слишком большое число различных признаков таких фирм, и попытка объединить их в одном емком определении приведет к ограничительному толкованию. Кроме того, практика, как правило, более живо реагирует на происходящие в сфере бизнеса изменения и способна оперативнее выделить новые признаки однодневок – по мере их выявления.

Чем опасна однодневка для добросовестного контрагента

Общие риски

По оценке руководителя комитета по защите прав потребителей в сфере культуры и спорта в Объединении потребителей России Екатерины Лариной, деятельность таких фирм, как правило, направлена на обналичивание или вывод в офшоры денежных средств. Деловой контакт с такой фирмой грозит целым рядом рисков, связанных с хозяйственной деятельностью.

Так, руководитель отдела бухгалтерской практики BDO Unicon Outsourcing Ирина Аношина выделяет следующие риски для случаев, когда однодневка является поставщиком:

  • риск признания договора недействительным;
  • непоставка товара, неоказание услуг, невыполнение работ;
  • несоблюдение сроков исполнения договора;
  • ненадлежащее качество товаров, работ или услуг;
  • невозврат перечисленного аванса;
  • поставка товара, имущества, находящегося в залоге;
  • риск потери репутации у клиента.

Также она не исключила, что компании, которая работает с однодневкой, могут быть выдвинуты обвинения в участии в коррупционных схемах и в отмывании денежных средств.

Кроме того, из наиболее острых встречаемых на практике рисков руководитель проектов Налоговой практики юридической фирмы VEGAS LEX Юрий Иванов выделил невозможность нести гарантийные обязательства по выполненным работам и поставленным товарам. Он добавил, что взаимодействие с подобными фирмами несет риск дальнейшего интереса со стороны МВД России и Следственного комитета РФ как по налоговым преступлениям, так и по иным составам: за незаконную банковскую деятельность (по существу за обналичивание денежных средств), за незаконное образование юридического лица, за подделку документов и так далее. Такой интерес может ограничиться запросом документов, отметил эксперт. Но если он приведет к обыскам, выемкам и допросам, это фактически парализует деятельность компании на неопределенный период.

Налоговые риски

Однако, как указывают все эксперты, опрошенные порталом ГАРАНТ.РУ, взаимодействие с однодневкой чревато преимущественно налоговыми рисками. ФНС России уточняет – использование в хозяйственной деятельности фирм-однодневок является одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды (информация ФНС России от 15 октября 2008 г. "Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском").

Суть заключается в следующем – налогоплательщика подозревают в том, что он сам создал однодневку, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду. В итоге добросовестному контрагенту, как отмечают эксперты, могут отказать в принятии к вычету НДС по сделкам с этой организацией, доначислить налоги по образовавшейся недоимке или исключить сумму из расходов, что позволит доначислить налог на прибыль. Следственный комитет РФ и ФНС России полагают, что примером совершения налогового правонарушения, влекущего применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм (п. 3 ст. 122 НК РФ), является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц. К примеру, схема уклонения от налогообложения заключается в искусственном "дроблении" бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму.

Что важно, использование подставных лиц, как считают госорганы, происходит, как правило, умышленно, и задача налоговых и следственных органов – выявить и доказать это (Методические рекомендации Следственного комитета России "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)").

К слову, подход, в соответствии с которым налогоплательщик, вступая в отношения с однодневками, действует умышленно и создает искусственную ситуацию, подверг критике судья Конституционного Суда Российской Федерации Константин Арановский – в контексте рассмотрения конкретного дела. В своем мнении к определению КС РФ от 4 июля 2017 года № 1440-О он указал, что предпринимательскую деятельность ведут и регистрируют ее субъектов всегда намеренно – не все в предпринимательстве дальновидно и успешно, но все намеренно и в этом смысле умышленно. Не образует по его мнению признаков правонарушения и "создание искусственной ситуации" ни в предпринимательской деятельности, ни в налоговых правоотношениях, так как речь идет о намеренной деятельности с намеренным вступлением в правоотношения, которые в любом случае создают какую-либо "искусственную ситуацию". Кроме того, он отметил, что "дробление бизнеса", тем более формальное, и недобросовестность также не образуют сами по себе состава налогового правонарушения.

И тем не менее, как заявил руководитель департамента по налогам и сборам компании Арконик Максим Хвалибов в ходе конференции "Актуальные вопросы налоговой сферы", организованной ИД "Коммерсантъ", от правоотношений с однодневками страдают добросовестные предприятия – из-за того, что в судах по делам об оспаривании налогоплательщиками постановлений налоговых органов часто "выигрывают" последние. Например, со ссылкой на то, что обществом создан формальный документооборот, а также отсутствовали реальные хозяйственные операции с его контрагентами, обладающими признаками номинальной деятельности (постановление АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области № А56-2331/2017 от 12 июля 2017 г., постановление АС Самарской области № А55-30226/2016 от 12 мая 2017 г.).

В другом случае суд также занял сторону налогового органа и постановил, что налоговый вычет на НДС был произведен в целях необоснованной налоговой выгоды, так как общество не проявило должную осмотрительность при выборе контрагентов. Налоговая инспекция тогда выявила транзитный характер движения денежных средств – они оборачивались между одними и теми же организациями, которые имели признаки фирм-однодневок (постановление АС Пермского края № А50-4720/2017 от 26 мая 2017 г.).

Но в то же время ФНС России сама считает, что привлекать налогоплательщика к ответственности нужно на основании совокупности обстоятельств. Она указала, например, что установление факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание, не является безусловным и достаточным основанием для вывода о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом. Поэтому служба рекомендует налоговым органам в ходе проверок учитывать и другие факторы, в частности, исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики (письмо ФНС России от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды").

Справедливо будет отметить, что компаниям иногда удается доказать, что они являются добросовестными налогоплательщиками, а суды поддерживают их позицию, указывая на отсутствие умысла (постановление 8 ААС по делу № А70-15635/2016 от 14 июля 2017 года). Как правило, в подобных делах судьи обращают внимание, что налоговым инспекциям следует оценивать совокупность обстоятельств, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, а некоторые из них ссылаются на указанное выше письмо ФАС России от 23 марта 2017 года (постановление АС Поволжского округа по делу № А57-17335/2016 от 26 июня 2017 года, постановление АС Нижегородской области по делу № А43-6538/2017 от 4 августа 2017 года, постановление АС г. Москвы по делу № А40-224912/16-20-2017 от 9 августа 2017 года).

Тем не менее, несмотря на определенную вероятность выиграть дело у налогового органа, лучше в принципе не вступать в отношения с однодневками – во избежание судебных тяжб и связанных с ними затрат. Какие действия нужно предпринять, чтобы оградить себя от сомнительной фирмы заранее, рассказали практикующие юристы.

Как добросовестной компании избежать контакта с фирмами-однодневками

Практикующие юристы рекомендуют компаниям предварительно навести справки о контрагенте. В первую очередь необходимо выяснить, нет ли у компании "массового" руководителя и не зарегистрирована ли она по "массовому" адресу.

Быстро оценить благонадежность контрагента, проанализировать перспективы сотрудничества и свести к минимуму финансовые, налоговые и репутационные риски поможет "Экспресс проверка" в составе информационно-правового обеспечения ГАРАНТ

Далее, нужно проверить, когда была зарегистрирована фирма (однодневки, как следует из названия, долго не "живут"), сдает ли она налоговую отчетность, есть ли у нее работники и нет ли у нее задолженности. Так, Максим Хвалибов считает, что срок государственной регистрации надежного поставщика должен составлять не менее одного года, сумма основных средств – не менее 100 тыс. руб., а среднесписочная численность – не менее четырех человек.

Главный научный консультант компании "Юридическая служба столицы", к. ю. н. Дмитрий Ястребов подчеркивает, что важно также выяснить наличие лицензии, если деятельность фирмы-контрагента подлежит лицензированию. Кроме того, если в договоре будет указано, что фирма-контрагент исполнит обязательства только сама, то эксперт считает полезной и справку от фирмы о том, что у нее имеется достаточно производственных мощностей, торговых площадей, транспортных средств и прочих ресурсов, необходимых для исполнения своих обязательств.

Разумеется, и для подтверждения других сведений о контрагенте необходимо запросить у компании соответствующие документы, в том числе годовую бухгалтерскую отчетность и устав, решение о назначении руководителя, выданную от имени организации доверенность, данные об основных средствах и т. д. Также нелишним будет получить электронную выписку через ресурс ФНС России egrul.nalog.ru – это можно сделать уже самостоятельно, без запроса контрагенту и бесплатно.

Рекомендуется проверять и полномочия лиц, которые подписывают документы. Ведущий юрисконсульт компании Alta Via Анна Кондакова и юрисконсульт данной компании Анастасия Числова предлагают проверять полномочия не только на момент заключения сделки, но и на дату подписания документов, подтверждающих исполнение договора. Руководитель налоговой практики юридической компании BMS Law Firm Давид Капианидзе советует назначать личные встречи с должностными лицами контрагента. Юрий Иванов считает нелишним непосредственное посещение офисных и производственных помещений контрагента. В целом, по оценке эксперта, формальный сбор правоустанавливающих документов и даже ограничения на взаимодействие с новыми фирмами сами по себе не смогут обеспечить действенную борьбу с однодневками.

Поэтому наряду со сбором документов эксперты рекомендуют изучить сайт контрагента, рекламные объявления и отзывы. Давид Капианидзе советует сохранить контакты лиц, непосредственно осуществляющих работы, а если в вашей компании действует пропускной режим – всегда оставлять заявки на пропуска работников контрагента. При поставках товара важным он называет получение документации по движению товара от продавца к покупателю и отмечает, что при наличии складских помещений необходимо получить товарно-транспортные накладные, подтверждающие, что товар был отгружен со склада продавца. Ирина Аношина даже рекомендует компаниям внедрить регламент проверки контрагентов как часть графика документооборота в компании.

Периодически, например, раз в квартал или в месяц, Дмитрий Ястребов предлагает проверять данные о судебных делах контрагента. Это можно делать, в частности, через систему ГАС "Правосудие" или через Картотеку арбитражных дел.

Иными словами, юристы советуют запастись максимумом документов при взаимодействии с контрагентами, которые будут служить доказательствами проявления компанией должной осмотрительности в случае возникновения спора. Но, что важно, наряду с этим стоит предпринять активные практические действия, собирая сведения о фирме, чтобы убедиться, что она реально может выполнить работу, оказать услугу или поставить товар.

А как с ними борется государство?

Государство сражается с однодневками активно и, судя по официальным данным, достаточно эффективно – в марте текущего года на своем официальном сайте ФНС России сообщила о том, что число фирм однодневок сократилось в 2,5 раза с 1,8 млн в 2011 году до 700 тыс. в 2016 году. Сокращению, как считает служба, поспособствовала масштабная работа по чистке ЕГРЮЛ – в 2016 году 650 тыс. юридических лиц, имеющих признаки фиктивных компаний, исключены из Реестра, что в 3,5 раза больше, чем в 2015 году. А в I полугодии 2017 года в ЕГРЮЛ более чем на 20% снизилась доля компаний с признаками недостоверности. За шесть месяцев были исключены свыше 230 тыс. недостоверных компаний, а также внесено более 300 тыс. записей о недостоверности сведений о фирмах.

Резонно предположить, что дальнейшей работе ФНС России с подозрительными компаниями поспособствуют совсем недавние законодательные изменения. С 1 сентября текущего года действует правило, по которому если юрлицо в течение шести месяцев не исправило включенные в ЕГРЮЛ недостоверные сведения о себе, в связи с чем в реестр была внесена запись об их недостоверности, его исключат из ЕГРЮЛ (ст. 2 Федерального закона от 28 декабря 2016 г. № 488-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). При этом, ответное заявление юрлица, права которого затрагивает решение об исключении юрлица из ЕГРЮЛ, по новым правилам должно быть мотивированным.

К одному из способов борьбы, как считает Екатерина Ларина, можно отнести также переход на онлайн-кассы. Напомним, использование ККТ нового образца предполагает, что сведения от налогоплательщика в неизмененном виде должны поступать оператору фискальных данных, а от него – в ФНС России (ч. 2 ст. 4.5 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Таким образом, до заключения сделки с той или иной компанией необходимо по возможности получить всю важную информацию о потенциальном контрагенте, разумеется, в рамках закона. Несмотря на то, что государство принимает ряд мер по сокращению "однодневок", компаниям стоит быть осторожными и внимательными, чтобы, во-первых, защитить свой бизнес от потерь, а во-вторых, избежать проблем с госорганами.

Длительный период в российской экономике государство не имело эффективных инструментов борьбы с уклонением от уплаты налогов, поскольку последнее достигалось за счет создания и использования компаний, срок «жизни» которых был коротким и не обремененным уплатой налогов, во всяком случае в размере, соответствующим совершаемым операциям. Это, в свою очередь, создало целый «теневой» сектор более «конкурентоспособных» поставщиков (исполнителей), цена у которых была ниже за счет использования налоговых «схем».

Как итог, добросовестные налогоплательщики, не имеющие своей целью налоговую оптимизацию, заключали договоры с контрагентами, предлагающими более низкую цену, что с точки зрения бизнес-задач покупателей товаров (работ, услуг) вполне объяснимо и оправданно.

Ориентиром для устранения налоговых рисков при заключении таких договоров оставались разъяснения Пленума Высшего арбитражного суда РФ №53, центральное место в котором отводилось проявлению должной осмотрительности как, пожалуй, единственному превентивному способу защиты своих прав добросовестным налогоплательщиком.

Однако с появлением налогового автоматизированного комплекса АСК НДС-2, в рамках которого налоговые инспекции получили возможность проследить «судьбу» НДС, принятого добросовестным налогоплательщиком к вычету, вплоть до контрагентов 5, 10 и далее звеньев, судебная практика кардинально изменилась.

С представлением налоговыми органами доказательств, что НДС в итоге не был начислен к уплате (уплачен) в бюджет контрагентами добросовестных налогоплательщиков, количество и качество налоговых претензий возросло, увеличилось и количество дел в арбитражных судах, рассмотренных в пользу налоговых инспекций.

При этом, на взгляд автора, при рассмотрении данных дел зачастую игнорируется основной принцип налогового права – презумпция добросовестности налогоплательщика.

При рассмотрении вопроса о правомерности налоговых претензий к компании в случае выявления недобросовестности его контрагентов принципиальным является тот факт, что в осуществлении тех или иных хозяйственных операций задействованы помимо непосредственно контрагента также и его поставщики и подрядчики. Как следствие, при проявлении осмотрительности при выборе контрагента первого звена в рамках налогового консалтинга налогоплательщик в силу продиктованных рынком бизнес-процессов не знает и, наверное, не должен знать (если нет на то деловых причин) контрагентов последующих звеньев, привлекаемых его собственным поставщиком. В связи с чем проверить последних зачастую просто не представляется возможным.

А отсутствие четких правил в определении лица, получившего необоснованную налоговую выгоду, позволяет налоговым органам произвольно, по своему усмотрению, «назначать» виновных лиц для взыскания полученной в «цепочке» необоснованной налоговой выгоды или же взыскивать одну и ту же необоснованную налоговую выгоду со всех участников «цепочки».

В этой связи важнейшим моментом в данной категории дел является не только доказывание налоговым органом наличия формирования в «цепочке» необоснованной налоговой выгоды, но и наличие вины в ее получении конкретного налогоплательщика, которому предъявляются налоговые претензии.

Однако при отсутствии необходимости доказывать вину конкретного налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды, например, в силу аффилированности или взаимозависимости с контрагентами, остальные формальные критерии (отсутствие реальности операций между контрагентом первого звена и его субпоставщиками или субподрядчиками, факт неуплаты налогов контрагентами и др.) могут свидетельствовать против добросовестного налогоплательщика, что мы и наблюдаем в подавляющем большинстве налоговых дел, разрешаемых в пользу бюджета.

Вследствие указанного на рынке сформировалось мнение, что претензии налоговой инспекции, связанные с фактом взаимодействия с недобросовестными контрагентами, заведомо выигрышны для налоговых органов в судах и перспектив для их обжалования для налогоплательщика нет.

Однако это не совсем так, ярким примером чему служит Определение Верховного суда от 29.11.2016 по делу №А40-71125/2015 по делу ООО «Центррегионуголь».

Указанное Определение вынесено по делу о недобросовестных контрагентах и принято оно в пользу налогоплательщика. Не являясь единственным делом в данной категории в пользу бизнеса (см., напр., Определение ВС РФ от 01.02.2016г. по делу № А63-9913/2014 (дело «Центр-Продукт»), Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10 февраля 2016 года по делу №А64-2400/2014 (дело "Тамбовского спиртоводочного предприятия «Талвис»)), данное судебное решение, тем не менее, имеет важное психологическое значение в силу своей успешности для налогоплательщиков.

Кроме того, данное решение Верховного суда РФ в силу развернутости и подробности правовой позиции выступает, в некотором роде, методическим пособием, задавая ориентиры, что и как должны доказывать налогоплательщики и налоговые органы в данной категории дел. Ниже рассмотрим более подробно эти критерии.

Как следует из материалов дела, налоговый орган установил, что контрагент налогоплательщика не имеет в своем распоряжении управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств, вследствие чего инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению товаров у контрагента и применения налоговых вычетов по НДС по операциям с данной организацией.

Более того, представленные обществом документы в подтверждение приобретения товаров признаны инспекцией недостоверными, поскольку по результатам проведенной в ходе налоговой проверки почерковедческой экспертизы установлено, что подписи, выполненные на документах от имени генерального директора контрагента, ему в действительности не принадлежат.

Позиция налогоплательщика осложнялась и тем, что единственный производитель товара, который приобретался обществом у контрагента, отрицал поставку данного товара как самому контрагенту, так и лицам, которые в соответствии с банковской выпиской поставляли товар данному контрагенту.

Несмотря на казалось бы типично проигрышную позицию налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанции поддержали последнего. Однако окружной суд кассационной инстанции отменил данные судебные акты и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. Определением ВС РФ, в свою очередь, решение инспекции признано недействительным.

Анализируя судебные акты по данному делу, можно выделить следующие критерии успешного исхода в целом для дел данной категории:

1. Доказательство соблюдения всех условий, необходимых для признания расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС обоснованными.

Обращает на себя внимание тот факт, что среди стандартных, предусмотренных законом условий (принятие товаров на учет, приобретение товаров для деятельности, облагаемой НДС, наличие счетов-фактур и первичных документов – для НДС; экономическая оправданность и документальная подтвержденность расходов – для целей исчисления налога на прибыль), суд первой инстанции отдельно обратил внимание на факт оплаты товаров. Несмотря на то, что данное основание давно не является условием для применения вычетов по НДС и не являлось таковым для признания расходов по налогу на прибыль, в делах о необоснованной налоговой выгоде важно обосновывать взаимоотношения с контрагентом на рыночных условиях, поскольку обратное может свидетельствовать о наличии аффилированности или взаимозависимости.

Поэтому все мельчайшие деловые детали взаимодействия с контрагентами, пусть и не предусмотренные законом как основания для получения обоснованной налоговой выгоды, такие как, в частности, оплата товаров, могут иметь значение.

Равно как и юридические детали.

Представитель налогоплательщика проанализировал заключение эксперта, подготовленное по инициативе налогового органа и якобы свидетельствовавшее о подписании первичных документов директором контрагента, а иным лицом.

В результате данного анализа было обнаружено, что при проведении экспертизы было допущено отклонение от методик экспертизы и экспертом не было исследовано достаточное количество образцов почерка (в частности, не были исследованы экспериментальные и свободные образцы подписи директора контрагента, для получения которых налоговому органу и эксперту потребовалось бы встретиться с директором), в результате чего заключение было исключено из перечня доказательств. А это, в свою очередь, доказывает документальную подтвержденность операций документами, представленными налогоплательщиком в ходе проверки.

1.1. Рыночный уровень примененных цен.

В развитие вышеизложенного тезиса о бизнес-деталях суды, включая ВС РФ, отдельно отметили, что цена приобретения товара у поставщика соответствовала рыночному уровню, что при отсутствии иных доказательств позволяет сделать вывод о вступлении налогоплательщика в отношения с данным контрагентом на обычных условиях, что важно в делах о необоснованной налоговой выгоде.

2. Доказательства реальности совершенных операций (был и остается ключевым вопросом).

Суды вслед за налогоплательщиком дали оценку обстоятельствам поставки каждой партии товара (этому посвящено 8 страниц решения суда первой инстанции, в разрезе: счет-фактура, товарная накладная, документы о качестве товара, документы на перевозку (железнодорожная накладная, доказательства времени и места разгрузки), подтверждение оплаты) и его реализации покупателям общества.

Свое участие в организации процесса доставки угля налогоплательщику железнодорожным транспортом подтвердил в ходе допроса в порядке статьи 90 Налогового кодекса и руководитель компании-перевозчика, которую для этих целей привлекал контрагент.

Верховным судом РФ отдельно отмечен важный тезис, который целесообразно использовать в аналогичных делах в свою защиту бизнесу: «противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров».

«Между тем, из материалов дела не следует, что в ходе налоговой проверки инспекцией, как это вытекает из пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса, были предприняты меры по устранению противоречий между полученными от производителя угля сведениями о покупателях угля и данными о перевозке этого товара железнодорожным транспортом по заказу общества «Терминал». Инспекция ограничилась анализом движения денежных средств по счетам общества «Терминал» и контрагентов последующих звеньев, не установив, каковы признаки сопричастности к этому налогоплательщика – покупателя товаров, по какой причине исключается причастность к данным действиям изготовителя товара».

По мнению автора, вышеизложенное можно расценивать как указание Верховного суда РФ для нижестоящих судов требовать от инспекции более обоснованной аргументации и доказательств в своей позиции, а равно объяснять «причастность» к выявленным нарушениям самого налогоплательщика.

Указанные подходы Верховного суда целесообразно использовать налогоплательщикам и при рассмотрении споров в рамках налогового арбитража.

3. Доказательства проявления осмотрительности при выборе контрагента.

Как разъяснено в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Верховный суд РФ в данном деле повторил звучавшие и в других судебных актах критерии осмотрительности для признания ее должной.

Так, ВС РФ указал, что «оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09).

Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор».

К сожалению, озвученный подход возлагает на налогоплательщиков достаточно широкий круг обязательств, не продиктованных исключительно бизнес-логикой: не будет считаться надлежащим образом обоснованным выбор контрагента по коммерческим причинам, необходимо проверять репутацию, платежеспособность (что совсем спорно применительно к поставщикам), опыт, возможность предоставить обеспечение и др.

Тем не менее, данные выводы предоставляют определенность в выборе критериев осмотрительности и распределяют бремя доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом: первый должен доказать не только коммерческую привлекательность сделки (которая, как указано в начале статьи, может достигаться за счет уклонения от уплаты налогов контрагентами), но и «добропорядочность» контрагента и его способность выполнить свои обязательства, второй – что налогоплательщик не проявил осмотрительность и осведомлен о нарушениях, допускаемых контрагентами.

В рамках рассматриваемого дела суды первой и апелляционной инстанций установили, что при заключении договора с контрагентом налогоплательщик исходил из сведений о возможности и способе поставки товара, которые были сообщены ему уполномоченным представителем поставщика, в дальнейшем допрошенного и подтвердившего данные обстоятельства.

В такой ситуации подготовка доказательств осведомленности о способе исполнения контрагентом своих обязательств будет являться своего рода «охранной грамотой» при сомнениях налогового органа и суда в проявлении осмотрительности (при условии совпадения декларируемого способа с фактическим).

4. Отсутствие доказательств виновности в совершении налогового правонарушения именно данного налогоплательщика, привлекаемого к ответственности.

Очевидно, что необоснованная налоговая выгода может быть получена:

1) вследствие действий самого налогоплательщика (например, при неправомерном применении им налоговой льготы либо пониженной налоговой ставки);

2) вследствие ненадлежащего исполнения контрагентами налогоплательщика либо их контрагентами своих налоговых обязательств.

В отличие от первого случая, во втором принципиально важным является наличие (либо отсутствие) приведенных налоговым органом доказательств вины именно этого налогоплательщика (а не вины его контрагента (-ов)), выражающейся в его действиях либо в бездействии).

В свете указанного представляются важными выводы Верховного суда РФ о том, что налоговый орган вправе (и несет негативные последствия в случае, если не воспользуется данным правом):

  • установить, каковы признаки причастности к выявленным нарушениям и несоответствиям самого налогоплательщика – покупателя товаров, по какой причине исключается причастность к данным действиям изготовителя товара (см. пункт про реальность)
  • доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях (см. пункт про осмотрительность).

По мнению автора, данные положения Определения ВС РФ являются очень важными и показательными, задавая ориентиры пределов доказывания: налоговые органы не только не могут ограничиться только констатацией допущенных нарушений (в основном контрагентами налогоплательщиками), но и должны обосновать причастность к данным нарушениям самого налогоплательщика, привлекаемого к ответственности.

В заключение необходимо отметить, что как минимум до принятия закона о необоснованной налоговой выгоде (проект которого сейчас активно обсуждается в профессиональном сообществе) ни один судебный акт арбитражных судов по данной категории дел не будет являться гарантией аналогичного подхода при разрешении других дел, каждое из которых уникально своими фактическими обстоятельствами.

Тем не менее, хочется рассчитывать на то, что позиции проанализированного Определения ВС РФ будут услышаны и реализованы нижестоящими судами.

Читайте также: