Ндс при капитальном ремонте здания

Опубликовано: 17.04.2024

Статья 171 Налогового кодекса устанавливает случаи, в которых налогоплательщики могут принять к вычету НДС. Среди прочих операций, эта возможность предусмотрена и при капитальном строительстве. В статье мы расскажем о нюансах применения вычетов НДС при строительных работах, которые производятся по договору подряда и инвестирования.

Общие правила

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ, при капитальном строительстве вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику в следующих случаях:

когда он приобретает объекты незавершенного капитального строительства;
когда он приобретает товары, работы или услуги, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ;
когда работы по сооружению либо ликвидации, монтажу либо демонтажу, сборке либо разборке объектов основных средств производится подрядчиком, и тот предъявляет НДС налогоплательщику.

Если подрядчики и поставщики предъявляют НДС непосредственно налогоплательщику, то вычет производится в общем порядке. Для этого необходимо выполнение трех условий:

строительный объект предназначен для облагаемой НДС деятельности;
налогоплательщик принял на учет приобретенные товары, работы или услуги, по которым собирается заявить вычет;
поставщики и подрядчики оформили и передали налогоплательщику счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС.

Напомним, что помимо официальной формы счета-фактуры, утвержденной постановлением правительства № 1137, компании могут использовать составленный на его основе универсальный передаточный документ (письмо ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@).

Если оформлен договор строительного подряда

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что объект передается заказчику по завершении всех строительных работ или же поэтапно. Однако на практике нередки случаи, когда несмотря на отсутствие в договоре условий о поэтапной сдаче, заказчик переводит оплату подрядчику периодически, например, ежемесячно. Основанием для этого являются акты приемки по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также выставленные подрядчиком счета-фактуры.

Между тем, рассчитываясь с подрядчиком в указанном выше порядке, заказчик может лишиться права на применение вычетов по НДС до момента приемки всего объема работ. Из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно на основании выставленного счета-фактуры после принятия к учету выполненных им работ. Именно в моменте принятия к учету работ, произведенных подрядчиком, и заключается проблема, которая делает рискованным вычет «подрядного» НДС в указанном случае.

Дело в том, что в налоговом законодательстве прямо не пояснено, что понимается под принятием на учет работ подрядчика. Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует при ведении учета опираться на федеральные и отраслевые стандарты, но и они пока отсутствуют. Таким образом, на основании пункта 1 статьи 30 закона № 402-ФЗ, необходимо опираться на правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином до 1 января 2013 года. Обратимся к ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с документом, расходы должны повлечь уменьшение экономических выгод организации, а такая уверенность имеется в случае, когда в отношении передачи актива отсутствует какая-либо неопределенность.

Получается, что до того, как результаты работ будут переданы подрядчиком заказчику, последний не может принять их учету. При этом формы КС-2 и КС-3 не могут рассматриваться в качестве актов поэтапной приемки выполненных работ, а являются лишь расчетными документами для авансирования. Об этом сказано в письме ФНС России от 02.07.13 № ОА-4-13/11860@, а также в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.00 № 51.

Раз заказчик не может принять на основании этих актов результаты работы к учету, то и заявить о вычете НДС с расходов на оплату этих работ он также не вправе. Такие выводы соответствуют позиции Минфина, выраженной, например, в письме от 5.03.09 № 03-07-11/52 и других. Специалисты ведомства указывают, что вычет «подрядного» НДС возможен только тогда, когда заказчик примет к учету результаты работы в объеме, определенном в договоре строительного подряда.

Однако в судебной практике есть случаи, когда арбитры принимали сторону заказчиков, которые произвели вычет НДС указанной ситуации (постановление Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332). Таким образом, при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчик может заявлять о вычетах НДС до принятия на учет всего объема работ на свой страх и риск. В таком случае велик шанс того, что ФНС с налогоплательщиком не согласится, и ему придется отстаивать свою позицию в суде.

Если объект возводится по инвестиционному договору

При заключении договора инвестирования суммы налога предъявляются не инвестору, а посреднику (заказчику), который организует процесс строительства. Глава 21 Налогового кодекса не содержит порядка применения вычета при заключении инвестиционного договора, что дает почву для существования разных точек зрения на саму возможность его применения.

Согласно другой точке зрения, НДС не облагается лишь передача имущества, носящая инвестиционный характер, тогда как строительные операции по реализации этого инвестиционного проекта, которые оплачивает инвестор, под налогообложение попадают. В соответствии с этой позицией, «входной» НДС, который инвестор передает заказчику, может быть принят к вычету.

Заказчик, осуществляющий деятельность по договору инвестирования, по сути, является посредником между инвестором и подрядчиками (поставщиками). Средства, которые он получает от инвестора, являются источником целевого финансирования и не облагаются НДС. Однако расходы в адрес подрядчиков и поставщиков, осуществляемые заказчиком, как правило, включают НДС. Когда заказчик передает инвестору результат строительства, то объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации (право собственности на построенный объект изначально принадлежит инвестору). При этом объект передается по фактической стоимости с учетом НДС.

Тот факт, что суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками застройщику, последний может передать инвестору, подтверждает президиум ВАС РФ (постановление от 26.06. 12 по делу № А38-1216/2011). Делается это на основании сводного счета-фактуры, который составляет заказчик в адрес инвестора.

Порядок составления и учета сводного счета-фактуры

Итак, чтобы передать инвестору входной НДС, заказчик должен составить сводный счет-фактуру. Делается это на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков, причем приобретенные строительно-монтажные работы и товары выделяется в отдельный позиции.

Надо отметить, что нормы законодательства никогда не вводили такого документа, как сводный счет-фактура. Этот так называемый понятийный документ, предложенный Министерством финансов в 2006 году. Его введение было вызвано всплеском инвестиционной деятельности. И вот уже 10 лет застройщики составляют в адрес инвесторов сводный счет-фактуру, чтобы передать ему «входной» НДС.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый из них передается инвестору – именно на его основании НДС принимается к вычету. Вместе с ним инвестор должен получить копии счетов-фактур, которые поставщики и подрядчики выставили в адрес заказчика, а также копии сопровождающих операции первичных документов. Инвестор регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и отражает в Журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Что касается заказчика, свой экземпляр сводного счета-фактуры он отражает в первой части Журнала. Обращаем внимание, что в книге продаж он этот документ не отражает.

На сумму своего вознаграждения заказчик выставляется инвестору отдельный счет-фактуру – в сводный документ она не включается. Этот счет-фактуру застройщик должен отразить не только в Журнале учета счетов-фактур, но и в книге продаж.

Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, содержит понятие «восстановление основных средств» и не раскрывает понятия «реконструкция» и «капитальный ремонт».

Согласно 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

В период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, начисление амортизации по такому объекту приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

Объект основных средств, по которому начисление амортизации приостанавливается, в бухгалтерском учете переводится на специальный субсчет:

Дебет 01, субсчет «Основные средства на реконструкции сроком более 12 месяцев» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» - на сумму первоначальной (восстановительной стоимости).

Порядок учета затрат на восстановление основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – указания № 91н).

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 указаний № 91н).

Учет затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 указаний № 91н).

Бухгалтерская отчетность

В бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные группы статей "Основные средства", отражаются:

1) регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния). Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01);

2) сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов (прим. «НВ» - в том числе для реконструкции объекта, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01);

3) в случае выдачи авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств (прим. «НВ» - реконструкцией объектов, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о затратах на реконструкцию объектов основных средств в порядке, установленном Минфином в информации № ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Налоговый учет

Понятия «реконструкция» и «достройка» содержатся в п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В случаях достройки, реконструкции изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периодане более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки,реконструкции основных средств.К 3 – 7 амортизационным группам относятся основные средства со сроком полезного использования свыше 3 до 20 лет включительно. Чтобы воспользоваться таким правом, налогоплательщик должен закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Налогового кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Градостроительный кодекс

При квалификации расходов в качестве текущих затрат на капитальный ремонт или капитальных затрат на реконструкцию объектов основных средств для целей и бухгалтерского учета, и налогового учета следует руководствоваться в первую очередь Градостроительным кодексом от 29.12.2004 № 190-ФЗ. Понятие «реконструкции» приведено в п.п. 14 и 14.1 статьи 1, понятие «капитального ремонта» - в п.п. 14.2 и 14.3 статьи 1 Градостроительного кодекса.

Реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это:

а) изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе:

- расширение объекта капитального строительства;

б) замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Реконструкция линейных объектов – это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это:

- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;

- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;

- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Капитальный ремонт линейных объектов – это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Юридическое лицо (застройщик) обеспечивает на принадлежащем ему земельном участке или участке иного правообладателя реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса).

Документальное оформление

Порядок документального оформления операций по восстановлению основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – указания № 91н).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 указаний № 91н).

В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 указаний № 91н).

Приемка законченных работ по реконструкции объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 указаний № 91н).

Порядок документального оформления передачи объекта основных средств на капитальный ремонт, реконструкцию и возврата из ремонта, после реконструкции определяется организацией самостоятельно в учетной политике или ином локальном стандарте.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 утверждена унифицированная форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств».

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация в 2017 году сделала капитальный ремонт в арендуемом здании. Капитальный ремонт отнесен к неотделимым улучшениям и поставлен на учет в 4 квартале 2017 года как основные средства ("Неотделимые улучшения"). В организации раздельный учет, но по НДС с затрат на ремонт не прошло распределение, и НДС принимался к вычету в полном объеме в течение 2017-2020 гг.
В 2018 году здание было выкуплено, но неотделимые улучшения не передавались арендатору, а увеличили стоимость здания при постановке на учет. Арендодатель не возмещал и не должен был возмещать стоимость капитального ремонта; выкуп здания произведен по отдельному договору купли-продажи после окончания срока договора аренды. В 4 квартале 2018 НДС по счету-фактуре от покупки здания был принят к вычету в полном объеме и восстановлен в 4 квартале 2018 года пропорционально 1/10 (так же восстановление прошло и в 2019).
Как правильно должен был быть учтен НДС по неотделимым улучшениям, увеличившим стоимость здания? Надо ли было изначально распределять НДС по неотделимым улучшениям? Надо ли было восстанавливать НДС вместе с НДС по счету-фактуре от покупки здания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Необходимо было распределять часть затрат по неотделимым улучшениям изначально, при этом НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.

Обоснование позиции:
1. Абзацами первым-четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлено, что предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - активы) суммы НДС:
- учитываются в стоимости таких активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости активов в определенной пропорции.
Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом, то суммы НДС по ним принимаются к вычету, если же операции не облагаются, то суммы НДС учитываются в их стоимости.
Четвертым абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена возможность распределения сумм НДС в ситуации, когда приобретенные товары, работы, услуги относятся и к облагаемым НДС, и к необлагаемым операциям. Суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).
Специальных правил, отличных от вышеприведенных, для приобретаемых товаров, работ, услуг, при проведении капитального ремонта действующим законодательством не предусмотрено.
Таким образом, мы полагаем, что часть сумм НДС, предъявленного поставщиками, изначально должна быть учтена в стоимости приобретенных товаров, работ и услуг при проведении капитального ремонта*(1).
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
В рассматриваемой ситуации данная норма относится к декларации по НДС. Поэтому следует подать уточненную декларацию за те периоды, когда излишне принимался вычет по НДС, и доплатить НДС в части, которая не должна была быть принята к вычету*(2).
При этом доплатить как недостающую сумму налога, так и пени необходимо до подачи уточненной декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ), смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация.
2. При дальнейшей покупке здания стоимость неотделимых улучшений увеличила стоимость здания именно при постановке на учет, но она не увеличила покупную стоимость здания и не вошла в налоговую базу по НДС у продавца при покупке здания. В противном случае покупатель (бывший арендатор) понес бы двойные расходы.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих объектов для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Помимо общего правила п. 3 ст. 170 НК РФ, в главе 21 НК РФ предусмотрены специальные нормы, связанные с восстановлением НДС по основным средствам, являющимся объектами недвижимости, - четвертый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 171.1 НК РФ.
Если организация приобретает объект недвижимости, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, "входной" НДС по приобретенному объекту заявляется к вычету в полной сумме в момент принятия объекта к учету.
В дальнейшем при фактическом использовании объекта для облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик в течение 10 лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ (до 1 января 2015 г. - п. 6 ст. 171 НК РФ). Соответствующие разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 14.07.2017 N 03-07-11/44832, от 30.03.2017 N 03-07-10/18453 и от 01.12.2016 N 03-07-11/71110, а также в письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.
Рассмотрим п. 3 ст. 171.1 НК РФ и п. 5 ст. 171.1 НК РФ.
1. Восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
То есть при покупке (как в рассматриваемом нами случае) здания к вычету берется сумма налога, предъявленная продавцом здания, указанная в договоре купли-продажи, счете-фактуре и первичных документах.
О такой сумме налога говорит и Минфин России, например, в письме от 14.07.2017 N 03-07-11/44832: . суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых этим налогом, в том числе не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном вышеуказанными пунктами 4 и 5 статьи 171.1 Кодекса.
Как говорилось ранее, при покупке здания неотделимые улучшения увеличили стоимость здания именно при постановке на учет, но они не увеличили его покупную стоимость, НДС при приобретении здания продавцом в этой части не предъявлялся.
Таким образом, поскольку обязанность восстанавливать относится к НДС с покупной стоимости здания, НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.

К сведению:
В письмах Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 указано, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее - ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" - действовало по 29.04.2020.
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
То есть расходы на капитальный ремонт к капитальным вложениям не относятся. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Общество (общая система налогообложения, метод начисления) заключило договор аренды офисного помещения. По согласованию сторон до начала пользования объектом арендатор производит за свой счет капитальный ремонт. В ходе ремонта были произведены следующие работы: произведена замена системы вентиляции, пожарной сигнализации, кабельной системы, установлена система кондиционирования, охранная сигнализация, система видеонаблюдения, заменены двери, полы, потолки, перегородки. Каким образом учитываются данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете: единовременно в составе расходов на ремонт или посредством начисления амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)
Если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 НК РФ. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме (ст. 260 НК РФ).
Во втором случае затраты на ремонт в принципе не должны были увеличить стоимость здания при постановке на учет, т.к. такие расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, то есть до выкупа здания. В рассматриваемой ситуации это не несет риски доначисления налога на прибыль, т.к. вместо единоразового списания вложения продолжают амортизироваться (сейчас в составе здания), и налог на имущество не занижен.
Официальное мнение о том, что если арендатор выкупает объект недвижимости, то неотделимые улучшения в недоамортизированной части возможно отнести на увеличение стоимости объекта, представлено в письме ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9951@ "О порядке начисления амортизации по объектам неотделимых улучшений", также об этом говорит автор материала: Налог на прибыль-2008: практические вопросы применения главы 25 НК РФ (Р.И. Рябова, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2007 г.).
Также необходимо отметить, что невключение сумм НДС в стоимость здания (через стоимость неотделимых улучшений) может привести к рискам по налогу на имущество (если налоговая база - среднегодовая стоимость имущества), т.к. такие суммы влияют на остаточную стоимость (второй абзац п. 4 ст. 376 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться c материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов НДС по объектам недвижимости (СМР);
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
- Вопрос: В 2015 году организацией было принято к учету вновь построенное здание. В настоящее время выяснилось, что некоторые работы, стоимость проведения которых организация включила в стоимость здания, отнесены на стоимость здания неправомерно. В результате мероприятий внутреннего контроля было установлено, что к учету частично были приняты фиктивные объемы работ. Необходимо ли восстанавливать НДС 2013 года? Можно ли не представлять уточненную декларацию и не уплачивать пени, если после периода совершения ошибки прошло более трех лет (выездной проверкой периоды 2013 года не охватывались)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.)
- Вопрос: ООО, применяющее общую систему налогообложения, на счете 19 ведет аналитический учет сумм НДС по операциям, облагаемым (не облагаемым) НДС, и суммам НДС, подлежащим распределению. В III квартале 2013 года ООО обнаружило, что в I и II квартале этого же года была допущена ошибка: по некоторым счетам-фактурам не был принят к вычету "входной" НДС - при оприходовании материалов "входной" НДС был сразу включен в стоимость материалов (услуг). Материалы, в стоимость которых был ошибочно включен "входной" НДС, списаны в производство. Каким образом нужно внести исправления в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

17 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

--------------------------------------------------------------------------
*(1) В случае если стоимость работ по капитальному ремонту полностью предъявляется арендодателю на возмездной основе (возмещается арендодателем), такая передача в целях НДС признается реализацией, в частности реализацией результатов работ по капитальному ремонту, и можно было бы применить вычет полностью (абзац 3 п. 4 ст. 170 НК РФ). Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Организация арендует здание, в котором располагается крытый парк аттракционов. С апреля по август 2014 года арендатором произведены работы по зданию парка: капитальный ремонт кровли; замена (установка) системы вентиляции, системы пожаротушения, водоснабжения. С августа 2014 года заключены договоры субаренды порядка 30% площадей здания. 70% площади здания используется в деятельности, освобожденной от обложения НДС. В какой части организация вправе принять к вычету суммы НДС по ремонтным работам? В каком порядке принимать к вычету суммы НДС, выставленные организации в ходе текущей деятельности, например расходы на охрану, на коммунальные услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.)
*(2) Периоды, за которые представляются уточненные налоговые декларации, нормами НК РФ не ограничены (письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153), ограничений на проведение камеральной проверки уточненных деклараций, представленных по истечении трехлетнего срока, в НК РФ также нет (письмо ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979).
Полагаем, что если не представлять уточненные декларации по НДС в связи с тем, что ошибки были обнаружены в периодах, превышающих трехлетний срок на дату обнаружения ошибок, то не исключаем того, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за несоблюдение требований ст. 81 НК РФ об обязанности представлять уточненную декларацию в случае обнаружения ошибок, которые привели к занижению суммы налога. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Исправление ошибок прошлых лет в связи с неправильным отражений операций по выбытию объектов основных средств в качестве взноса в уставный капитал, выявленных в 2020 году. Обоснованность предоставления налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС. Обоснованность проведения налоговых проверок в связи с предоставлением уточненных налоговых деклараций (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.) (раздел "НДС").

Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-11/3788 от 24.01.2019

При проведении работ по улучшению арендованного имущества арендатор вправе принять к вычету предъявленный подрядчиками НДС. Минфин уточняет, что в этом случае действует общий порядок о трехлетнем сроке, в течение которого этот вычет можно применять (полностью или частями).

Неотделимые улучшения арендованного имущества имеют место, когда фирма арендует помещение и за свой счет проводит его модернизацию. Когда срок договора аренды истекает, имущество возвращается к арендодателю в улучшенном, новом виде.

По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества – перепланировки, реконструкции, изменения инженерных коммуникаций и др. – признаются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ).

Арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, а может, и нет – как прописано в договоре аренды. В любом случае при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан начислить НДС на их стоимость. При этом у него есть право на налоговые вычеты.

Улучшения отделимые и неотделимые

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). При этом отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. Арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капитальные вложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.

НДС по неотделимым улучшениям

Итак, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения, компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет, а также дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды НДС нужно начислять во всех случаях (см., например, письма Минфина РФ от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600 и др.). Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27.10.2017 № 305-КГ17-12239).

Суд констатировал, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Однако неотделимые улучшения по закону являются собственностью арендодателя. Значит, арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.

А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:

день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
день возврата арендованного имущества.

Как отразить передачу в учете

Итак, при передаче неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС. При этом возможны два варианта.

Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, в этом случае арендодатель в учете делает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 01
— списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.

Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор не включает их в состав собственного имущества. В учете делают проводки:

Дебет 76 (60) Кредит 08
— переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем);

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализация – это передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС.

Значит, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора.

Условия для вычета НДС сформулированы в статье 172 НК РФ:

купленное имущество приобретено для производственной деятельности или для операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
купленное имущество принято к учету, то есть оприходовано на балансе фирмы;
у фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет, – счет-фактура, полученный от поставщика.

НДС должен быть выделен отдельной строкой в первичных документах – в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.

Вычет НДС можно заявить в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Реконструкция здания началась в 2006 году и продолжается по настоящее время. Реконструкция осуществляется силами подрядной организации. Строительные материалы организация покупает самостоятельно и передает их подрядчику.

В какой момент она имеет право на вычет НДС по таким материалам (не рассматривать порядок применения вычета НДС по подрядным работам)? Какой проводкой отражается входной НДС по материалам? Каким образом в бухгалтерском учете отражается передача материалов от организации к подрядчику?

В данном ответе не рассматривается порядок применения вычета НДС по подрядным работам. В соответствии с п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик. Таким образом, обеспечение строительства (реконструкции) материалами может осуществляться заказчиком, если такая обязанность возложена на него договором.

Вычет НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Следует отметить, что до 1 января 2006 года суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), использованным при проведении строительства (реконструкции здания), подлежали вычету только после окончания работ по строительству (реконструкции) и с момента начала начисления амортизации по таким объектам (п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года). Аналогичный вывод был представлен в письме Минфина России от 09.02.2005 N 03-04-11/29.

С 1 января 2006 года, после внесения изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для использования в строительстве (реконструкции), принимаются к вычету в общеустановленном порядке при условии принятия этих товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, а также при условии, что указанные товары (работы, услуги) будут использованы в деятельности, облагаемой НДС (абзац 1 п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация имела право на вычет входного НДС по приобретенным для реконструкции материалам в том периоде, в котором были выполнены перечисленные выше условия.

Порядок отражения входного НДС

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При этом уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров, учитываются на субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

Порядок учета материалов, переданных подрядчику

В соответствии с п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Передача материалов для реконструкции здания подрядчику отражается в бухгалтерском учете организации записью по субсчетам счета 10 "Материалы", а именно по дебету субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-8 "Строительные материалы". Основанием в данном случае является накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом стоимость материалов, переданных заказчиком для реконструкции здания, в стоимость подрядных работ не включается. Стоимость материалов, использованных подрядчиком в процессе выполнения строительных работ, списывается с субсчета 10-7 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере предъявления подрядчиком отчета о расходе материалов.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 10, субсчет "Строительные материалы" Кредит 60
- на сумму стоимости приобретенных материалов;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит 60
- на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

Дебет 60 Кредит 51
- на сумму, оплаченную поставщику материалов;

Дебет 68 Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным МПЗ"
- предъявлен к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет "Строительные материалы"
- на сумму материалов, переданных подрядчику для использования при реконструкции;

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"
- на сумму стоимости материалов, переданных ранее подрядчику и использованных при выполнении работ по реконструкции.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

- О вычете НДС, предъявленного подрядчиком (Т.Ю. Кошкина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2009 г.);

- Налоговый учет при реконструкции и модернизации основных средств (А.В. Смирнова, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2007 г.);

- Реконструкция без разрешения. Как отражать? (Р.П. Карпова, "Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.);

- Заказчик приобрел материалы для стройки (Т.К. Юлина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.);

- Вопрос: Здание приобретено как объект незавершенного строительства. Для ввода данного здания в эксплуатацию требовалось выполнение строительно-монтажных работ, которые выполнялись силами подрядных организаций. Реконструкция здания завершена, объект введен в эксплуатацию. Когда можно принимать к вычету НДС: после ввода в эксплуатацию или после подачи документов для государственной регистрации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2009 г.);

- Вопрос: Предприятие осуществляет строительство нового дробильного комплекса по переработке кварцитов. Подрядчики в процессе строительства предъявляют счета-фактуры с актами выполненных работ по законченным этапам. Данные расходы списываются через счет 60 на счет 08. Кроме этого предприятие осуществляет закуп строительных материалов. Данные материалы приходуются предприятием на счет 10 "Запасы" с последующим списанием на счет 08. Правомерно ли принятие к вычету НДС по законченным этапам строительства и приобретенным строительным материалам до постановки строящихся объектов в качестве основных средств на счет 01? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2008 г.);

- Вопрос: Предприятие арендовало у физического лица здание и с его согласия проводит реконструкцию с последующим использованием здания в производственной деятельности предприятия. На реконструкцию заключен договор с подрядчиком, но предприятие часть материалов закупает самостоятельно и передает подрядчику на давальческой основе. Будет ли облагаться НДС стоимость таких материалов, в какой момент и имеется ли право на вычет НДС по таким материалам? ("Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2008 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

2 октября 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Читайте также: