Ндс на международные авиаперевозки

Опубликовано: 22.04.2024

Письмо Министерства финансов РФ №03-07-08/42845 от 22.06.2018

Услуги по международной перевозке товаров автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом облагаются НДС по ставке 0% (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом пункт отправления или назначения должны находиться за пределами России. К этой группе относят также:

предоставление российскими фирмами (предпринимателями) собственного или арендованного железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров;
транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при международной перевозке.

Указанные услуги облагают нулевой ставкой при осуществлении перевозок по территории России от места прибытия товаров до станции их назначения.

Условия применения нулевой ставки

Под международной перевозкой в данном случае понимается перевозка товаров воздушными, морскими, речными судами, судами смешанного плавания, железнодорожным и автотранспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами России.

Если, например, российская фирма оказывает подобные услуги при автомобильной перевозке груза из российского порта до пункта назначения, также находящегося в нашей стране, то такая перевозка облагается НДС по общеустановленной ставке 18%.

При оказании услуг по международной перевозке нулевую ставку НДС вправе применить все участвующие в оказании этих услуг лица.

Обратите внимание: если транспортно-экспедиционные услуги оказываются не на основании договора транспортной экспедиции и не имеют отношения к международной перевозке товаров, то они облагаются по общеустановленной ставке НДС 18%, как предписано пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса. Об этом ФНС России отметила еще в письме от 14.06.2016 г. № СД-4-3/10498@.

Услуги, относящиеся к транспортно-экспедиционным

Нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при международной перевозке товаров между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Согласно под. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся:

участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
оформление документов, прием и выдача грузов;
завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
информационные услуги;
подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг;
услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств;
разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
розыск груза после истечения срока доставки;
контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;
обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Как подтвердить нулевую ставку

При оказании услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность применения данной ставки. Перечень документов установлен п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Так, в него входят:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ (ввоз товаров в РФ).

Документы, подтверждающие ввоз/вывоз товаров за пределы РФ, имеют свои особенности в зависимости от того, каким именно транспортным средством осуществляется перевозка. Например, коносамент, грузовая накладная CMR, авиа- или комбинированные накладные.

Обратите внимание, на транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни «Товар вывезен». Если товар вывозился через территории государств-участников ЕАЭС, где таможенный контроль отменен (Белоруссию, Армению, Киргизию или Казахстан), то на транспортных документах достаточно отметки "Выпуск разрешен" российской таможни, проводившей с товарами таможенные операции.

Напомним, срок представления документов составляет 180 календарных дней. Но момент, с которого этот срок исчисляется, установлен для каждого конкретного случая отдельно. Например, для международной перевозки товаров это дата проставления таможенниками отметки на транспортных документах.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 30 января 2020 г. N 03-07-07/5692 О применении ставки НДС в размере 0 процентов при реализации предусмотренных перечнем услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах РФ

Вопрос: В своей финансово-хозяйственной деятельности ООО (далее - Общество) столкнулось с необходимостью ознакомиться с позицией налогового органа по вопросу налогообложения операций по реализации Обществом услуг в аэропорту.

По договорам с российскими и иностранными перевозчиками и их агентами Общество обслуживает в международном аэропорту пассажиров и воздушные суда бизнес-авиации, совершающие международные и внутренние рейсы.

В соответствии с пп. 2.12 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.06.2019 N 749 "Об утверждении перечня услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах Российской Федерации, при реализации которых налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов, и признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 23 мая 2018 г. N 588" утверждён перечень услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах РФ, при реализации которых налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов (далее - Перечень услуг).

В Перечне услуг обозначены услуги, оказываемые в аэропорту по прибытии и (или) вылету воздушного судна, совершающего международный рейс.

В силу ст. 37.1 Воздушного кодекса РФ обеспечение прибытия воздушного судна на аэродром (читай - посадки) и его вылета с аэродрома (читай - взлёта) рассматривается как комплекс взаимосвязанных работ. В Приложении N 1 к Приказу Минтранса России от 17.07.2012 N 241 указаны тарифы на различные виды услуг, оказываемых в аэропортах при посадке и вылете воздушных судов. При этом в некоторых случаях установлено, что эти услуги оказываются и тарифицируются в связи с посадкой и вылетом в их неразрывной взаимосвязи (см., например, сбор за взлёт-посадку согласно п. 3.1 Приложения N 1 к Приказу Минтранса России от 17.07.2012 N 241). В других случаях услуги (см., например, сбор за стоянку согласно п. 3.3 Приложения N 1 к Приказу Минтранса России от 17.07.2012 N 241) оказываются между посадкой и вылетом, но одинаково необходимы как для прибытия, так и для вылета воздушного судна.

Необходимо отметить, что действующее налоговое законодательство РФ не содержит определения международного рейса. При этом под международными перевозками в соответствии с абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Также необходимо отметить, что непосредственно после прибытия в аэропорт воздушного судна, совершающего международный рейс, это воздушное судно может продолжительное время находиться в аэропорту и лишь затем вылететь для совершения внутреннего рейса. Кроме того, прибытие в аэропорт воздушного судна деловой авиации, выполняющего международный рейс, может являться промежуточной посадкой, и в дальнейшем на этом воздушном судне совершается вылет для перевозки между пунктами в пределах РФ.

В связи с изложенным, руководствуясь пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, прошу разъяснить следующие вопросы:

1) как и по каким правилам в целях налогообложения НДС определить, что услуга оказывается по прибытии воздушного судна, совершающего международный рейс, и не относится к услуге по вылету этого воздушного судна?

2) следует ли применять налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг стоянки воздушных судов, если эта стоянка осуществляется по факту прибытия воздушного судна, совершающего международный рейс, и оканчивается вылетом этого воздушного судна для совершения внутреннего рейса?

3) следует ли считать международным рейс, который совершается воздушным судном из аэропорта за пределами РФ или оканчивается в таком аэропорту, но предусматривает посадки и стоянки в аэропортах в РФ и (или) перевозку между аэропортами в РФ?

4) какие документы необходимо запросить и получить от заказчика услуг, для подтверждения того, что этот заказчик относится к перевозчикам и (или) их агентам, предусмотренным в Постановлении Правительства Российской Федерации от 10.06.2019 N 749?

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в ситуациях и при условиях, изложенных в письме, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с подпунктом 2.12 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение НДС производится по налоговой ставке в размере 0 процентов при реализации услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах Российской Федерации, при реализации которых налогообложение НДС производится по ставке 0 процентов, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 10 июня 2019 г. N 749 "Об утверждении перечня услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах Российской Федерации, при реализации которых налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов, и признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 23 мая 2018 г. N 588" (далее - перечень).

Пунктом 6.3 статьи 165 Кодекса установлено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки НДС в размере 0 процентов при реализации вышеуказанных услуг и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание услуг;

2) акт или иные документы (их копии), подтверждающие оказание услуг и содержащие указание на маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Таким образом, ставка НДС в размере 0 процентов применяется при реализации предусмотренных перечнем услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах Российской Федерации, при условии представления в налоговый орган документов, поименованных в пункте 6.3 статьи 165 Кодекса. В случае отсутствия вышеуказанных документов оснований для применения ставки НДС в размере 0 процентов при реализации вышеуказанных услуг не имеется.

Дополнительно отмечаем, что согласно позиции Минтранса России, изложенной в направленном в адрес Минфина России письме от 26 сентября 2017 г. N ВО-22/13862, международной воздушной перевозкой в соответствии со статьей 101 Воздушного кодекса Российской Федерации является воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены соответственно на территориях двух государств или на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства, а внутренней воздушной перевозкой - воздушная перевозка, при которой пункт направления, пункт назначения и все пункты посадок расположены на территории Российской Федерации.

При этом по мнению Минтранса России, согласно действующему законодательству Российской Федерации критерием разграничения международной и внутренней воздушной перевозки является пункт отправления и пункт назначения, находящиеся соответственно на территориях двух государств или на территории Российской Федерации. При этом последовательность совершения данных перевозок одним и тем же воздушным судном не имеет значения для целей разграничения международной и внутренней воздушной перевозки. То есть последующее выполнение этим же воздушным судном внутренней воздушной перевозки не влияет на момент завершения ранее осуществлённой международной воздушной перевозки, поскольку статус дальнейшей перевозки определяется исключительно в зависимости от пункта отправления и пункта назначения, а не в зависимости от того тем же или иным воздушным судном она осуществляется.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина

Обзор документа

Нулевая ставка НДС применяется при реализации предусмотренных Правительством услуг, оказываемых при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах России. При этом нужны:

1) договор или контракт на оказание услуг;

2) акт или иные документы, подтверждающие оказание услуг и содержащие маршрут перевозки.

Если эти документы отсутствуют, нет оснований для нулевой ставки НДС.

Критерием разграничения международной и внутренней воздушной перевозки являются пункты отправления и назначения, находящиеся соответственно на территориях двух государств или в России. При этом последовательность совершения перевозок одним и тем же воздушным судном не имеет значения. То есть последующее выполнение этим же воздушным судном внутренней воздушной перевозки не влияет на момент завершения ранее осуществленной международной воздушной перевозки, поскольку статус дальнейшей перевозки определяется исключительно в зависимости от пунктов отправления и назначения, а не в зависимости от того, тем же или иным воздушным судном она осуществляется.

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

от 2 августа 2018 г. N 03-07-08/54404

О применении НДС при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемых иностранными авиакомпаниями, имеющими постоянные представительства на территории РФ

Вопрос: Просим подтвердить наше понимание режима обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) в России услуг по осуществлению международных авиаперевозок грузов, багажа и (или) пассажиров, оказываемых иностранными авиакомпаниями, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в подп. 4.1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, не признается территория Российской Федерации.

Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Таким образом, услуги по международной авиаперевозке грузов, багажа и (или) пассажиров, оказываемые иностранной авиакомпанией, должны во всех случаях (вне зависимости от того, образует деятельность иностранной авиакомпании постоянное представительство на территории РФ или нет) считаться оказанными за пределами территории Российской Федерации и, следовательно, не должны признаваться объектом обложения НДС. При этом суммы НДС, предъявленные иностранной авиакомпании поставщиками товаров (работ, услуг), используемых иностранной авиакомпанией в целях оказания услуг по международной перевозке грузов, багажа и (или) пассажиров, не могут приниматься к вычету и должны во всех случаях включаться в стоимость услуг по международной перевозке.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемых иностранными авиакомпаниями, имеющими постоянные представительства на территории Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 Кодекса.

Так, согласно подпункту 5 пункта 1.1 указанной статьи 148 Кодекса местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), не поименованных в подпунктах 4.1-4.3 пункта 1 статьи 148 Кодекса, территория Российской Федерации не признается.

Поскольку в подпунктах 4.1-4.3 пункта 1 статьи 148 Кодекса услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, оказываемые иностранными организациями, не предусмотрены, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается.

Учитывая изложенное, услуги по международным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемые иностранными авиакомпаниями не через постоянные представительства, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации и облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством иностранного государства.

Что касается включения иностранными авиакомпаниями в стоимость услуг по международной перевозке сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то данный вопрос нормами Кодекса не регулируется.

Одновременно сообщаем, что на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса при реализации иностранным авиапредприятиям топлива и смазочных материалов, вывозимых с территории Российской Федерации, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, а услуги по обслуживанию иностранных воздушных судов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Заместитель директора Департамента О.Ф. Цибизова

Международные авиаперевозки грузов являются весьма специфическим видом хозяйственной деятельности. Особенности связаны прежде всего с транснациональным характером деятельности, специальными правилами ее регулирования и организации производственного процесса оказания услуг. Налогообложение международных авиаперевозок, безусловно, должно осуществляться с учетом этой специфики.

Среди целого ряда вопросов, вызывающих разногласия у международных авиаперевозчиков и российских налоговых органов, актуальным сегодня является обложение налогом НДС при импорте и экспорте, в т.ч. международных грузовых авиаперевозок.

С начала формирования в 1990 - 1991 гг. российской налоговой системы международные авиаперевозки грузов не подлежали обложению НДС на территории РФ. После вступления в 2001 г. в силу ст. 148 НК РФ возникла существенная неопределенность в отношении этого вопроса, которая была устранена лишь с 1 января 2006 г. в результате принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, утвердившего новую редакцию ст. 148 НК РФ. Однако за период действия ст. 148 НК РФ появился целый ряд арбитражных дел, рассматривавших налоговые споры между российскими налоговыми органами и международными авиаперевозчиками по вопросу применения НДС к грузовым авиаперевозкам (в частности, N А40-59399/08-87-216 (авиакомпания "Эр Франс" (Франция)), N А40-61966/08-75-272 (авиакомпания "Конинклийке Люхтваарт Маачаппий Н.В." (Нидерланды)), N А40-44867/08-117-149 (авиакомпания "Бритиш Эруэйз Плс" (Великобритания)); N А40-35829/08-33-123 (авиакомпания "Эмирейтс Эйрлайн" (ОАЭ)).

Межгосударственное регулирование налогообложения международных авиаперевозок грузов

Налогообложение международных перевозок регулируется как международными актами, так и нормами национального законодательства. Вопросы об обложении доходов от международных авиаперевозок чаще всего регулируются двусторонними международными договорами об устранении двойного налогообложения, а при отсутствии таковых - национальным законодательством страны (в частности, ст. 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", ст. 8 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", ст. 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества").

Двусторонние договоры об устранении двойного налогообложения по общему правилу касаются "прямых налогов", в частности налога на прибыль, однако могут иметь значение и для "косвенных налогов", а именно НДС, в целях установления факта наличия или отсутствия деятельности через постоянное представительство.

По спорам иностранных авиаперевозчиков с налоговыми органами РФ о неправомерности взыскания НДС при оказании услуг по международной грузоперевозке в период с 1 января 2001 г. по 1 января 2006 г. подлежит выяснению вопрос о наличии у перевозчика постоянного представительства на территории РФ и оказания через него услуг по перевозке.

Основания возникновения налогового обязательства по НДС при осуществлении международных грузовых авиаперевозок, как правило, определяется национальным налоговым законодательством государства. При этом законодатели подавляющего большинства европейских стран исходят из того, что услуги по международной перевозке облагаются НДС по месту нахождения (государственной регистрации) компании-авиаперевозчика. В частности, услуги российских авиаперевозчиков по международной перевозке грузов не облагаются НДС ни во Франции, ни в Нидерландах, ни в Великобритании.

Законодательство перечисленных государств исходит из принципов "привязанности" налогообложения международных авиаперевозок к месту резидентства предприятия-перевозчика и экспортного характера услуги, т.е. принципов, заложенных в двусторонних международных договорах об устранении двойного налогообложения.

Уплата НДС и международные грузоперевозки по действующему российскому законодательству

В первую очередь при выяснении вопроса о существовании налогового обязательства необходимо определить субъект налоговой обязанности и те отношения, по поводу которых эта обязанность возникает (объект налогообложения), и лишь затем - остальные элементы налогообложения, поименованные в п. 1 ст. 17 НК РФ.

Применительно к оказанию иностранными авиакомпаниями услуг по международной грузоперевозке анализ действующего налогового законодательства РФ позволяет сделать следующие выводы:

1) услугой в силу п. 5 ст. 38 НК РФ признается "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности";

2) применительно к услугам в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС определяется как "деятельность, совершенная на территории РФ";

3) п. 1 ст. 148 НК РФ содержит открытый перечень видов работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ. Выполнение тех работ (услуг), которые прямо поименованы в этом перечне (все, за исключением приведенных в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), является операцией, облагаемой НДС на территории РФ;

4) выполнение тех работ (услуг), которые прямо не поименованы в этом перечне (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), является операцией, облагаемой НДС на территории РФ при условии, указанном в абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ, т.е. в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ;

5) п. 1.1 ст. 148 НК РФ содержит закрытый перечень видов работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, в этот перечень включены услуги по перевозке, оказанные иностранными перевозчиками или российскими перевозчиками, если пункт отправления и/или назначения находится за пределами территории РФ.

Остановимся подробнее на анализе норм НК РФ, определяющих субъектный состав и объект налогового правоотношения по уплате НДС при осуществлении международной авиаперевозки грузов.

Субъекты налогового правоотношения по уплате НДС

В отношении субъекта налогового правоотношения по уплате НДС при оказании услуг по международной авиаперевозке пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ четко ограничивает субъектный состав российскими организациями и индивидуальными предпринимателями. О перевозке говорится также в абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, но круг субъектов налогового правоотношения определен шире - "организации и индивидуальные предприниматели", что в силу п. 2 ст. 11 НК РФ подразумевает возможность участия в таких правоотношениях также иностранных перевозчиков. Однако с 1 января 2006 г. абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ фактически прекратил действие в результате вступления в силу совокупности норм пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ), устранивших неясность относительно обложения НДС оказанных иностранными перевозчиками услуг по международной грузоперевозке.

Применительно к деятельности иностранных перевозчиков в действующем налоговом законодательстве РФ сложилась абсурдная ситуация. С одной стороны, иностранные перевозчики формально являются субъектами налогового правоотношения по НДС при оказании услуг по грузоперевозке, в т.ч. международной (абз. 2 п. 2 ст. 148 из текста НК РФ не исключен). Однако такого рода обязательство не может возникнуть по причине отсутствия его объекта. Услуги по перевозке, оказанные иностранными перевозчиками (независимо от территории их оказания), не создают объект обложения НДС в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Место осуществления деятельности как составная часть объекта обложения НДС

С точки зрения юридической техники, нормы, определяющие место осуществления деятельности (пп. 4.1 п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ), сформулированы нечетко и противоречат п. 1 ст. 157 НК РФ.

Авторы анализируют абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ на том основании, что он формально не исключен из текста НК РФ, хотя фактически не действует с 1 января 2006 г. после вступления в силу пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ "местом осуществления деятельности. не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации". В силу пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации российскими перевозчиками услуг по международной перевозке признается территория РФ, "если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации".

При этом п. 1 ст. 157 НК РФ (в действующей и во всех предыдущих редакциях) определяет пределы РФ по "начальному и конечному пунктам авиарейса". Поскольку ст. 157 НК РФ регулирует особенности определения налоговой базы при осуществлении перевозок, ее следует признать специальной. Указанная норма уточняет формулировку абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ и пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, исключая из объекта налогообложения услуги по международной перевозке, оказанные хотя и в рамках одного договора, но за пределами РФ. Речь идет о сложных/последовательных перевозках, когда пунктом (портом) отправления или назначения является территория РФ, но доставка груза осуществляется несколькими авиарейсами, часть которых совершены за пределами территории РФ. Например, доставка груза из Москвы в Сан-Франциско осуществляется авиаперевозчиком двумя последовательными авиарейсами Москва - Амстердам, Амстердам - Сан-Франциско. При этом объект обложения НДС на территории РФ может возникнуть только при реализации услуг по перевозке груза по маршруту Москва - Амстердам. Таким образом, в силу положений п. 1 ст. 157 НК РФ в совокупности с пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а также действующей редакции абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ оказание услуг по авиаперевозке грузов порождает налоговое обязательство по НДС на территории РФ при наличии двух главных условий:

1) перевозчик является российским юридическим лицом или предпринимателем;

2) РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса.

Специфика определения налоговой базы при исчислении НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются "операции по реализации товаров (работ, услуг)" на территории РФ. С учетом пп. 5 п. 1.1 ст. 148 и п. 1 ст. 157 НК РФ объект налогообложения - услуги по перевозке, в которых РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса. Таким образом, при осуществлении сложных/последовательных перевозок налоговое обязательство по уплате НДС в РФ возникает только в той части услуги, которая была совершена российским авиаперевозчиком на территории РФ.

Принимая груз к перевозке, авиакомпания получает провозную плату за доставку груза по всему маршруту. При этом возможны случаи, когда договор грузовой авиаперевозки заключен российским перевозчиком, но:

- часть маршрута проходит за пределами территории РФ (используются два и более последовательных авиарейса, и только в одном из них РФ является начальным или конечным пунктом);

- для осуществления части перевозки, в которой РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса, привлекаются третьи лица - перевозчики:

а) российские авиакомпании;

б) иностранные авиакомпании.

Во всех перечисленных случаях стоимость услуг по грузовой авиаперевозке в соответствующей части не подлежит включению в налоговую базу по НДС у авиакомпании, заключившей договор перевозки с грузоотправителем. В первом случае на том основании, что местом оказания соответствующей части услуг не являлась территория РФ (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), во втором - случае по иным основаниям. Если для осуществления части перевозки, в которой РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса, привлекались российские перевозчики, оказание ими услуг создает самостоятельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), но субъектом такого обязательства будут привлеченные перевозчики, а не перевозчик, заключивший договор с грузоотправителем (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). В случае же привлечения к оказанию таких услуг иностранного перевозчика, объект обложения НДС на территории РФ вообще не возникает (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

В правоприменительной практике наибольшее число споров вызывает ситуация привлечения к оказанию услуг по перевозке третьих лиц. Налоговые органы и суды часто занимают такую позицию, что если плату от грузоотправителя получила одна компания, то именно она и должна платить НДС со всей полученной суммы. Такая позиция полностью противоречит пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в силу которой объектом обложения НДС являются "операции по реализации товаров (работ, услуг)" на территории РФ, а не выручка.

Так, авиакомпании - члены IATA (Международной ассоциации воздушного транспорта) участвуют в разделе выручки при осуществлении совмещенных воздушных перевозок несколькими авиакомпаниями - членами IATA.

Подобное разделение необходимо в случае, если одна авиакомпания - член IATA оформляет услугу авиаперевозки по маршруту, совершаемому с привлечением услуг другой авиакомпании - члена IATA. Пропорциональное разделение тарифов позволяет производить оплату за весь маршрут единым платежом в одной валюте независимо от количества рейсов и задействованных авиакомпаний. Груз может доставляться комплексными маршрутами по всему миру или прямым рейсом одной авиакомпании в одну сторону и прямым рейсом другой авиакомпании обратно.

При оформлении одним авиаперевозчиком накладной по маршруту, перевозку груза по которому частично осуществляет другая авиакомпания - член IATA (например, накладная предусматривает доставку груза из Москвы в Сидней через Токио, при этом рейс Москва - Токио выполняется первоначальным перевозчиком, а рейс Токио - Сидней - другим перевозчиком - членом IATA), грузоотправитель вносит всю провозную плату авиаперевозчику, оформившему накладную. Однако часть услуг по перевозке фактически оказывает иная авиакомпания - член IATA, которой впоследствии перечисляется ее доля стоимости такой перевозки через клиринговый центр IATA. В данном случае возникает множественность лиц на стороне авиаперевозчика. Оформление накладной удостоверяет факт заключения грузоотправителем договора перевозки груза сразу со всеми участниками перевозки.

Таким образом, если при сложной перевозке груза услуги оказаны последовательно несколькими авиаперевозчиками, субъектом налогового обязательства становится только перевозчик, выполнивший рейс по маршруту, начальным и/или конечным пунктом которого была территория РФ, при условии, что этот перевозчик является российской организацией или индивидуальным предпринимателем (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает о размещении на официальном сайте ВАС РФ www.arbitr.ru Определения от 16 ноября 2010 г. № ВАС-9656/10 по вопросу применения ставки НДС 0% иностранными авиакомпаниями [1]. Коллегия судей указала на невозможность применения нулевой ставки НДС иностранными авиакомпаниями.

Существо спора

Спор возник по вопросу о возмещении НДС иностранной авиакомпанией, которая применяла ставку НДС 0 процентов при оказании ею услуг по перевозке. Инспекция посчитала, что правовые основания для применения нулевой ставки отсутствуют, поскольку у иностранного авиаперевозчика отсутствует обязанность по уплате НДС.

Комментарий Пепеляев Групп: Действительно, иностранные авиакомпании, присутствующие на российском рынке, как правило, освобождены от уплаты НДС, а потому не возмещают его. Деятельность иностранных авиаперевозчиков не приводит к возникновению объекта обложения НДС – это соответствует общему подходу, сложившемуся как в правоприменительной практике, так и в официальных разъяснениях финансовых органов [2].

В судах Московского округа в 2009-2010 гг. было рассмотрено несколько аналогичных дел с участием авиакомпании «Эмирейтс» и налоговой инспекции [3], однако по всем делам суды в итоге заняли позицию инспекции и не поддержали налогоплательщика.

В рамках этих споров налогоплательщик, оспаривая отказ инспекции возместить налог и обосновывая правомерность применения нулевой ставки НДС, ссылался на следующие основные обстоятельства и аргументы:

• согласно нормам ст. 148 НК РФ при определении места реализации для целей НДС превалирует территориальный принцип. Поскольку корпорация осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в РФ и один из портов находится на территории РФ, местом выполнения услуг по перевозке считается РФ. Кроме того, место реализации услуг по перевозке (транспортировке), оказываемых иностранными организациями, определяется на основании места осуществления деятельности организации;

• услуги по перевозке пассажиров и товаров подлежат налогообложению НДС по ставке 0 процентов (подп. 2 и 4 п.1 ст. 164 НК РФ);

• положения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ конкретизируют объект налогообложения для российских организаций, осуществляющих услуги по перевозке и транспортировке, определяя его в зависимости от факта нахождения пункта отправления и (или) пункта назначения на территории РФ. Поскольку услуги по перевозке, оказываемые иностранными организациями, не предусмотрены ни подп. 1-4.1. п. 1, ни подп. 5 п. 1.1. ст. 148 НК РФ, на них распространяется действие подп. 5 п. 1. ст. 148 НК РФ, в соответствии с которым местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность организации осуществляется на территории РФ;

• системное толкование п. 2 ст. 148 и подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ свидетельствует о том, что ставка 0 процентов может быть применена всеми организациями как российскими, так и иностранными;

• подобное регулирование, позволяющее применять нулевую ставку НДС по перевозкам только российскими организациями, фактически носит дискриминационный характер.

Суды, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, исходили из того, что:

• c учетом изменений ст. 148 НК РФ с 2006 г. определение места реализации услуг по перевозке (транспортировке) на основании места осуществлении деятельности организации законодателем не предусмотрено и доходы от международных перевозок иностранных компаний не подлежат обложению НДС;

• по спорным операциям местом реализации услуг не является территория РФ, в связи с чем не возникает объекта налогообложения по НДС, в силу чего отсутствуют и основания для применения ставки НДС 0 процентов при оказании услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа, а также отсутствует обязанность по исчислению суммы налога при осуществлении грузовых перевозок;

• операции по реализации услуг, оказываемых российскими компаниями, облагаются по ставке 0 процентов. Подобные операции, оказываемые иностранными компаниями, не облагаются НДС, поскольку иностранные компании не несут дополнительного налогового бремени по сравнению с российскими компаниями. Доказательств того, что условия налогообложения услуг по перевозкам на территории РФ менее благоприятные, чем на территории ОАЭ, суду представлены не были.

• иностранные юридические лица и их представительства в РФ для целей налогообложения не являются российскими организациями и, следовательно, не могут применять ставку 0 процентов при оказании услуг по международным грузоперевозкам (на основании подп.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Позиция коллегии ВАС РФ

Отказав в передаче дела для пересмотра в порядке надзора, коллегия судей ВАС РФ поддержала выводы нижестоящих судов. Тем самым была подтверждена позиция о том, что иностранные авиаперевозчики не могут применять нулевую ставку НДС.

В основу аргументации коллегии были положены мотивы, изложенные в актах нижестоящих судов, которые, в свою очередь основываются на позиции инспекции по спору.

Как следует из отказного Определения, коллегия руководствовалась следующим.

Во-первых, территория РФ не является местом реализации спорных услуг по международной перевозке, поскольку с внесением в ст. 148 НК РФ изменений, вступивших в силу с 01.01.2006, устранена неопределенность в регулировании вопроса об определении места реализации услуг по международной перевозке, осуществляемой перевозчиком – иностранной организацией.

Во-вторых, норма п. 2 ст. 148 НК РФ признает место нахождения постоянного представительства в РФ в качестве места осуществления деятельности для организаций, оказывающих услуги, не предусмотренные подп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, при условии, если услуги оказаны через это постоянное представительство. В рассматриваемом случае международная перевозка осуществлялась непосредственно корпорацией, а не ее филиалом, роль которого сводилась к заключению договоров и принятию соответствующих обязательств от имени корпорации.

В-третьих, доводы компании со ссылкой на подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ необоснованны, поскольку до применения данной статьи, определяющей размеры налоговых ставок в отношении соответствующих операций, необходимо разрешение иного вопроса, а именно вопроса о том является ли спорная операция объектом НДС в соответствии с нормами ст. 146-148 НК РФ.

Вместе с тем, коллегия судей ВАС РФ также указала, что «в рассматриваемом случае международная перевозка осуществлялась непосредственно корпорацией, а не её филиалом, роль которого сводилась к заключению договоров и принятию соответствующих обязательств от имени корпорации». Эта ссылка дана при оценке довода налогоплательщика о том, что согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом деятельности организации признаётся РФ, если она имеет постоянное представительство на её территории. Эта норма могла бы позволить организации обосновать свою «российскую принадлежность», необходимую для того, чтобы согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ применять нулевую ставку НДС. С учётом изложенного, остаются спорными вопросы:

• о том, каким бы было решение суда, если бы роль филиала не сводилась бы исключительно к заключению договоров и принятию обязательств от имени иностранной авиакомпании;

• о том, каким бы было решение суда, если филиал осуществлял бы деятельность по исполнению этих обязательств (полностью или существенную (значительную) её часть);

• каким должен быть вклад филиала в исполнение обязательств по транспортировке для того, чтобы его деятельность могла бы приравниваться к оказанию услуг российским перевозчиком.

Основные выводы

На уровне коллегии судей ВАС РФ нашла подтверждение позиция о том, что услуги по международной перевозке, оказываемые иностранными авиаперевозчиками, не подлежат обложению НДС по причине отсутствия объекта налогообложения. Как следствие, иностранным авиаперевозчиком не может применяться нулевая ставка НДС и соответствующие вычеты.
Обращаем внимание, что Определение ВАС РФ является процессуальным документом и не содержит правовой позиции ВАС РФ [4].

[1] Дело № А40-87320/09-109-417 по заявлению ГКК «Эмирейтс Эйрлайн» против Межрайонной инспекции ФНС России № 47 по г. Москве.

[2] См. письма Минфина России от 21 октября 2009 г. № 03-08-10, от 3 декабря 2009 г. № 03-07-15/160, от 27 мая 2008 г. № 03-07-08/125.

[3] Дела № А40-83862/09-143-594 (НДС за 1 квартал 2008 г.), А40-83719/09-112-555 (НДС за 2 квартал 2008 г.), А40-83719/09-98-606 (НДС за 3 квартал 2008 г.), а также дело, по которому компания обратилась с надзорной жалобой в ВАС РФ (НДС за 4 квартал 2008 г.).

[4] Правовая позиция ВАС РФ выражается в постановлениях Президиума и Пленума ВАС РФ.

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:

в Москве – к Андрею Никонову, Старшему партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по e-mail ; Даниилу Крымскому, Младшему юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по e-mail

в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 333-07-17 либо по e-mail

Читайте также: