Ндс давальческое сырье беларусь

Опубликовано: 16.04.2024

Компании, имеющие сырье, но не желающие или не имеющие возможности изготовить из него конечный продукт своими усилиями, отдают его в переработку. Когда переработчиком является российская фирма, вопросов с НДС не возникает. А что если переработчик – компания из ЕАЭС? В этом случае возникает масса нюансов с НДС. Рассказываем.

Передача давальческого сырья на переработку

Самый первый вопрос, который возникает у компании, отправляющей сырье на переработку за границу, звучит так: надо ли начислять НДС (или подтверждать нулевую ставку, как при «обычном» экспорте) при вывозе сырья с территории РФ на территорию страны, входящей в ЕАЭС? Давайте разбираться.

Отгрузка товара в страны ЕАЭС облагается, как известно, по нулевой ставке НДС, которая подтверждается сбором и подачей в налоговую инспекцию соответствующих документов. Но, когда речь идет о вывозе из России давальческого сырья (т.е. сырья, из которого иностранная организация-переработчик изготовит продукцию), то в момент отгрузки этого сырья объекта налогообложения по НДС не возникает.

Ведь что является объектом налогообложения по НДС? Реализация товаров (работ, услуг) на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А реализацией товаров, в свою очередь, является передача права собственности одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При передаче материалов в переработку право собственности на них от заказчика к исполнителю (переработчику) не переходит, что четко следует из п. 1 ст. 220 ГК РФ. Следовательно, о реализации товаров речь не идет, а значит, отсутствует и объект налогообложения по НДС.

Кроме того, экспортом в целях применения Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 признается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена союза (п. 2 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС). В данном случае сырье не является «реализуемым товаром», а значит, и экспорта как такового не возникает.

Возврат готового товара и сырья из переработки

Иностранная компания из ЕАЭС получила от российского заказчика сырье и переработала его. Затем готовый продукт доставляется в Россию заказчику. На этом этапе у российской организации, получающей конечный продукт, возникает обязанность по исчислению НДС.

При импорте товаров их собственниками на территорию России из других государств, являющихся участниками ЕАЭС, НДС взимается российскими налоговиками (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС, п. 13 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС). К «товару» в данном случае приравнивается и конечный продукт, поступивший в организацию из переработки от иностранного переработчика.

Причем это правило применяется также и в том случае, когда сырье для изготовления конечного продукта приобреталось в той же стране, где находится компания-переработчик. Прямо об этом не сказано, но такой вывод прослеживается из письма Минфина России от 27.05.2019 № 03-07-13/1/38177.

Исчислять НДС при ввозе конечного продукта российский заказчик (собственник сырья и конечного продукта) должен по «обычным» ставкам: 10 или 20 процентов, в зависимости от вида конечного продукта.

Здесь встает такой вопрос: в какой момент необходимо определить налоговую базу и, соответственно, исчислить НДС? В тот момент, когда полученный продукт переработки будет принят к учету, то есть когда его стоимость сформирована и отражена на соответствующем счете. Это четко следует из п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС.

Далее возникает следующий вопрос: как посчитать налоговую базу? Ответ на него содержится в абз. 5 п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС. Там сказано, что налоговая база определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Если эта стоимость выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается на рубли по курсу Банка России на дату принятия продуктов переработки к учету.

Таким образом, стоимость самого давальческого сырья включать в налоговую базу при расчете «ввозного» НДС не нужно. Но эту стоимость необходимо будет учесть при формировании стоимости конечной продукции, отражаемой в бухгалтерском учете.

А если сырье для переработки закупалось не в России, а в другой стране-участнице ЕАЭС и без ввоза на территорию РФ сразу же передавалось переработчику? Как в этом случае считать налоговую базу? В положениях Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС ничего об этом не сказано, что на практике порождает споры и противоречивые толкования.

Налоговая база в данном случае определяется исходя из стоимости работ по переработке и стоимости сырья. Аргументируют это следующим: использование в давальческой схеме «нероссийского» сырья фактически приводит к ввозу сырья на территорию РФ. Но только это сырье ввозится в Россию не само по себе, а в составе конечного продукта. И поэтому в налоговую базу по НДС нужно относить не только стоимость переработки, но и стоимость такого сырья.

Официальные разъяснения чиновников на этот счет отсутствуют, равно как и судебная практика. Однако положения Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, содержащихся в Приложении 2 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов» говорят в пользу этого варианта.

Так, из п. 3 этих Правил следует, что в случае ввоза на территорию РФ конечного продукта, переработанного из давальческого сырья, которое было приобретено на территории другого участника ЕАЭС, необходимо заполнять два заявления. Одно из них предназначается для направления продавцу сырья, второе - продавцу работ по переработке давальческого сырья, т.е. переработчику. Фактически это указывает на то, что налоговая база по НДС в отношении ввезенного продукта переработки будет складываться из двух величин: стоимости давальческого сырья, указанной в одном заявлении, и стоимости работ по переработке, указанной во втором заявлении.

Итак, российская компания, которая получила конечный продукт, начисляет и уплачивает НДС. Этот НДС она впоследствии может принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

продукция используется для облагаемых НДС операций;
продукция принята к учету;
в наличии у организации имеется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налоговой инспекции и платежные документы, подтверждающие уплату налога (пп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, Письмо Минфина РФ от 02.07.2015 № 03-07-13/1/38180);
сумма НДС отражена в налоговой декларации по косвенным налогам.

Таким образом, право на вычет по ввезенным товарам возникает не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей декларации и заявлении (письмо Минфина РФ от 05.09.2012 № 03-07-13/01-47).

Продукт из давальческого сырья продан в ЕАЭС без ввоза в РФ

Очевидно, что если конечный продукт не будет ввозиться в Россию, а продастся, допустим, там же (в стране переработчика), факт импорта для российского заказчика иметь место не будет, а значит, ему не придется платить «ввозной» НДС. Но это не единственный плюс. Есть еще один плюс: операция непосредственно по реализации продукта переработки также не повлечет за собой исчисление и уплату НДС. Почему?

Да потому, что объектом налогообложения НДС является реализация товаров именно на территории России. А когда товар считается реализованным в России? Когда в момент начала отгрузки и транспортировки он находится на территории Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).

В случае, когда товар, изготовленный за пределами РФ, реализуется там же, моментом начала отгрузки и транспортировки Россия являться не будет. Следовательно, можно говорить об отсутствии объекта налогообложения НДС. С таким выводом согласны и в Минфине (Письмо от 07.12.2015 № 03-07-13/1/71416).

Но здесь возникает такой момент: раз операция не облагается НДС, то, если при покупке сырья в стоимости товара присутствовал НДС, который принимался к вычету, его нужно будет восстановить. Такая обязанность возникает в силу пп. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ. Восстановить НДС нужно будет в том квартале, в котором произошла реализация.

И это еще не все.

Может быть один «подводный» камень, о котором российская организация, решившая провернуть такую сделку, усмотрев в ней схему законной налоговой оптимизации, может не подозревать.

Помните, по нашему законодательству организация, купившая товар у иностранца, не зарегистрированного в нашей ИФНС, становится налоговым агентом по НДС (ст. 161 НК РФ)?

В обязанности налогового агента, как известно, входит исчисление и удержание НДС из суммы, полагающейся к перечислению иностранному продавцу. В итоге последний получает сумму за минусом «российского» НДС.

Так вот, такой же порядок может действовать и в той стране, где российская организация собирается продать конечный продукт.

Например, белорусское налоговое законодательство содержит похожее положение. Это значит, что российская фирма, продавшая конечный продукт за границей без его ввоза на территорию РФ, может получить свой доход от продажи за минусом НДС, удержанного иностранным покупателем.

Оплата услуг по переработке давальческого сырья: удерживать ли НДС

Оплачивая иностранной компании из ЕАЭС стоимость ее услуг по переработке, российская компания может озадачиться еще и таким вопросом: а надо ли ей удерживать НДС в качестве налогового агента?

Для возникновения обязанностей налогового агента необходимо, чтобы местом оказания услуг (выполнения работ) была территория РФ. А в данном случае услуги считаются оказанными на территории государства, в котором зарегистрирована компания-переработчик (п. 5 ст. 29 Приложении № 18 к Договору о ЕАЭС).

При этом в стандартной ситуации, когда сырье вывозится из России, а конечный продукт затем ввозится в Россию, иностранный переработчик из ЕАЭС имеет право на применение нулевой ставки НДС при налогообложении стоимости своих услуг, что четко следует из п. 31 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС.

Во всех остальных случаях, когда сырье закупается за пределами РФ или когда конечный продукт продается за пределами РФ, иностранному переработчику придется заплатить со своих услуг «обычный» НДС.

Этот налог будет учтен в стоимости услуг по переработке. Российская компания не сможет принять его к вычету, поскольку принять к вычету можно только «российский» НДС. Но она его может отнести к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина РФ от 01.07.2014 № 03-07-08/31595).

Резидент Республики Беларусь приобретает давальческие работы у нерезидента Российской Федерации.

Как будет исчисляться и уплачиваться НДС?
Какие подтверждающие документы необходимо оформлять?

Ответ

При вывозе сырья за пределы РБ для переработки объекта налогообложения не возникает, поскольку нет реализации. Отметим, что НДС в накладной не выделяется, поскольку данная операция не признается объектом налогообложения и исчисление налога не производится.

Исчисление НДС производится только от стоимости ввезенной на территорию РБ продукции, которая была произведена за пределами РБ нерезидентом.

Налоговая база при ввозе на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья (п.2 ст.2 Протокола по товарам).

При взимании НДС таможенными органами в отношении продуктов переработки, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, налоговая база налога на добавленную стоимость определяется как стоимость операций переработки товаров.

При отсутствии документов, подтверждающих стоимость операций переработки товаров, налоговая база налога на добавленную стоимость определяется как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки и таможенной стоимостью товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории (п.3 ст.99 НК РБ).

Таким образом, при приобретении работ по давальческой переработке как у резидентов стран - участниц таможенного союза, так и других стран, НДС резидентом РБ исчисляется исходя из стоимости указанных работ.

Например, если стоимость производства продукции в РФ или РК составляет 10 000 долл. США, то исчисление НДС производится от стоимости переработки в белорусских рублях по курсу Нацбанка РБ на дату оприходования продукции. Стоимость переработки отражается в заявлении о ввозе и части II налоговой декларации (расчета) по НДС.

В случае если произведенная продукция не ввозится обратно на территорию РБ, а реализуется за ее пределами, у заказчика - резидента РБ возникает оборот по реализации товаров за пределами РБ, который отражается в строке 9а налоговой декларации (расчета) по НДС.

В случае если налогоплательщиком (плательщиком) выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг, порядок налогообложения которых регулируется настоящим Протоколом, и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (ст.5 Протокола).

Следует обратить внимание, что действующим законодательством не предусмотрены критерии отнесения работ (услуг) к основным либо вспомогательным.

Это значит, что по договорам с участниками - членами таможенного союза на выполнение нескольких видов работ для отнесения тех или иных работ к составу основных либо вспомогательных плательщикам необходимо в каждом конкретном случае обращаться с запросом в налоговый орган.

Документами, подтверждающими место реализации работ (услуг), являются:

договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов таможенного союза;
документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза (п.2 ст.3 Протокола).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по работам по переработке давальческого сырья в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией (расчетом) представляются следующие документы (их копии):

договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов таможенного союза;
документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров;
заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа об уплате (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза). Необходимо отметить, что предоставление в налоговый орган заявления стало обязательным с выходом Протокола, и поэтому применяется в отношении продукции, отгруженной в Российскую Федерацию и Республику Казахстан с 1 июля 2010 г.;
таможенная (грузовая таможенная) декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств - членов таможенного союза;
иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза (п.2 ст.4 Протокола). Для налогоплательщиков Республики Беларусь таким документом является сертификат (или акт экспертизы) Белорусской торгово-промышленной палаты об отнесении давальческих работ к работам собственного производства.

Для ответа на поставленный вопрос обратимся к нормам законодательства.

В соответствии с п.2 ст.4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009 для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС продавцы работ (услуг) по переработке давальческого сырья, ввезенного с территории государств - членов таможенного союза, одновременно с налоговой декларацией (расчетом) представляют следующий перечень документов (их копий) (далее - Перечень согласно п.2 ст.4 Протокола):

договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками государств - членов таможенного союза;
документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
документы, подтверждающие вывоз товаров;
заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009, с отметкой налогового органа об уплате;
таможенная (грузовая таможенная) декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств - членов таможенного союза;
иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза.

Следует помнить, что при выполнении с 1 июля 2010 г. работ (услуг) по договору с заказчиком - налогоплательщиком государства - члена таможенного союза на переработку давальческого сырья, ввезенного на территорию Республики Беларусь (далее - РБ) с территории государств - членов таможенного союза и последующем вывозе продуктов переработки в государства - члены таможенного союза, переработчиком - резидентом РБ представляются в налоговые органы документы по Перечню согласно п.2 ст.4 Протокола.

Давальческие операции с Белоруссией: как исчислить НДС

С этого года при торговле с Белоруссией косвенные налоги взимаются по принципу страны назначения. В прошлых номерах журнала*(1) мы уже рассказывали о том, как следует исчислять НДС по экспортно-импортным операциям с Республикой Беларусь. В данной статье рассматриваются особенности взимания НДС при ввозе из Белоруссии продуктов переработки давальческого сырья. В частности, разъясняется, как должны учитывать суммы "ввозного" налога налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения.

Как правило, в рамках взаимной торговли с Белоруссией российские организации выступают в роли давальцев, а белорусские - в роли переработчиков. Давалец из-за отсутствия необходимого технологического оборудования или производственных мощностей передает переработчику сырье, материалы и другие ценности (без оплаты их стоимости), а переработчик возвращает давальцу продукт, полученный в результате переработки*(2).

Конкретный порядок обложения НДС экспортно-импортных операций при торговле с Белоруссией установлен в Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Этот документ является приложением к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение).

Обратите внимание: в Соглашении не определен порядок взимания косвенных налогов в отношении работ или услуг в тех случаях, когда налогоплательщик одной из стран, например Белоруссии, выполняет работы или оказывает услуги своему контрагенту из другой страны, например из России. В статье 5 Соглашения говорится, что до вступления в силу отдельного протокола в отношении таких операций действуют нормы национальных законодательств двух стран. Иными словами, пока не утвержден соответствующий протокол, услуги по переработке давальческого сырья, оказанные российским налогоплательщиком белорусским налогоплательщикам, облагаются по российскому законодательству, а услуги, оказанные на территории Белоруссии, - по белорусскому.

Вывоз давальческого сырья из России в Белоруссию для переработки при условии, что продукты переработки будут ввезены в Россию, НДС не облагается. При импорте продуктов переработки в Россию налог уплачивается. Общие правила его взимания таковы.

Плательщиками НДС при ввозе товаров являются юридические и физические лица, признаваемые таковыми по законодательству Российской Федерации. Это, в частности, организации и предприниматели, применяющие специальные режимы налогообложения - ЕНВД, ЕСХН и упрощенную систему налогообложения. К числу плательщиков "ввозного" НДС относятся также организации и предприниматели, которые освобождаются от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ при осуществлении внутрироссийских операций.

НДС, уплачиваемый при ввозе товаров из Белоруссии, администрируют налоговые органы Российской Федерации, а точнее налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете. При исчислении налога необходимо применять налоговые ставки, установленные статьей 164 НК РФ, - 10 и 18% либо освобождение в предусмотренных Соглашением случаях. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия импортированных товаров на учет. Остановимся на особенностях ее определения.

Особенности формирования налоговой базы

Величина налоговой базы по НДС при ввозе продуктов переработки из Белоруссии в Россию зависит прежде всего от того, в какой стране приобретено (из какой страны ввезено) давальческое сырье. Возможны следующие варианты:

- сырье приобретено в России (вывезено в Белоруссию из России);

- сырье приобретено в Белоруссии;

- сырье частично приобретено в России (вывезено в Белоруссию из России), частично - в Белоруссии.

Рассмотрим особенности формирования налоговой базы в каждом из этих случаев.

Давальческое сырье ввезено из России

Величина налоговой базы по НДС в данной ситуации равна стоимости переработки сырья плюс сумма затрат, указанных в пункте 2 раздела 1 Положения:

- расходов по доставке продуктов переработки из Белоруссии, в том числе на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;

- стоимости контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми продуктами переработки;

- стоимости упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Обратите внимание: при ввозе продуктов переработки на территорию России сумма "белорусского" НДС, уплаченная российской фирмой белорусскому переработчику, к вычету не принимается, а включается в стоимость переработки (и соответственно в налоговую базу по НДС).

Российское ОАО "Мода+" (Москва) по продаже одежды приобрело на территории России ткань стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Материал передан на давальческой основе партнеру в Республике Беларусь - ООО "Белком" для пошива партии мужских костюмов. По договору расходы по доставке костюмов в Москву - 11 800 руб. несет ОАО "Мода+". Перевозка осуществлена российской транспортной организацией. НДС составил 1800 руб.

Расходы по пошиву партии костюмов (переработки давальческих материалов) составили 35 400 руб., в том числе НДС (белорусский) - 5400 руб.

При ввозе партии костюмов (продукта переработки) в Россию налоговая база по НДС составит 45 400 руб. (35 400 руб. + 10 000 руб.).

Сумма НДС, которую необходимо перечислить в бюджет, - 8172 руб. (45 400 руб. х 18%).

Российская организация приобрела сырье в Белоруссии

В данном случае российская организация фактически ввозит на территорию РФ не продукт переработки, а готовую продукцию (товар), произведенную в Белоруссии. Этот вывод подтверждается пунктом 7 Положения, в соответствии с которым возникновение продукта переработки является следствием вывоза из России в Белоруссию товаров (сырья).

Величина налоговой базы по НДС в этой ситуации складывается из стоимости товаров, приобретенных в Белоруссии, стоимости их переработки и расходов, предусмотренных пунктом 2 раздела 1 Положения. Кроме того, как и в предыдущем случае, в стоимость товаров и стоимость переработки включается сумма НДС, уплаченная белорусской организацией.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ОАО "Мода+" приобрело ткань для пошива костюмов не в России, а в Белоруссии по той же стоимости - 118 000 руб., в том числе НДС (белорусский) - 18 000 руб.

Налоговая база по НДС, уплачиваемому при ввозе партии костюмов (продукта переработки) в Россию, составит 163 400 руб. (118 000 руб. + 35 400 руб. + 10 000 руб.). Сумма начисленного НДС - 29 412 руб. (163 400 руб. х 18%).

Сырье частично ввезено из России, частично приобретено в Белоруссии

Как правило, конечный продукт изготавливается из нескольких видов сырья либо собирается из различных видов комплектующих. Часть сырья или комплектующих может быть ввезена из России, а часть - приобретена в Белоруссии. Причем белорусское сырье может приобретать как российская сторона - давалец, так и белорусская - переработчик. В последнем случае стоимость переработки будет включать в себя стоимость купленного и использованного в переработке (изготовлении товара) сырья, приобретенного белорусской организацией.

В обоих случаях налоговая база по НДС - это сумма стоимости переработки, стоимости сырья, приобретенного на территории Белоруссии, и расходов, указанных в пункте 2 раздела 1 Положения.

Вся сумма НДС, уплаченного в соответствии с законодательством Республики Беларусь белорусским организациям (переработчику и продавцу сырья), также включается в налоговую базу по НДС, взимаемому при ввозе продуктов переработки.

Российское ООО "Мебельный салон" (Санкт-Петербург), применяющее общий режим налогообложения, приобрело на территории России пиломатериалы стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Эти материалы организация передала на давальческой основе своему партнеру в Белоруссии - ООО "Рубин" для производства партии столов - 100 шт. и партии стульев - 200 шт. (договор N 24 от 15.03.2005).

Российская фирма также приобрела у белорусского ОАО "Факел" расходные материалы стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС (белорусский) - 9000 руб., и передала их на давальческой основе ООО "Рубин".

Кроме того, белорусский партнер для изготовления стульев дополнительно приобрел у ОАО "Факел" (Минск) расходные материалы стоимостью 82 600 руб., в том числе НДС (белорусский) - 12 600 руб.

Пиломатериалы, приобретенные в России при производстве мебели, ООО "Рубин" израсходовало в одинаковой пропорции на производство партии столов и стульев (по 100 000 руб.).

По договору ООО "Мебельный салон" несет транспортные расходы по доставке готовых изделий в Санкт-Петербург - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Доставка осуществляется российским налогоплательщиком. Эти расходы распределяются в одинаковой пропорции на партии столов и стульев (по 10 000 руб.).

Стоимость изготовления партии столов составила 23 600 руб., в том числе НДС (белорусский) - 3600 руб. На эту сумму переработчик выписал счет-фактуру от 17.05.2005 N 10.

Стоимость работ по изготовлению партии стульев - 23 600 руб., в том числе НДС (белорусский) - 3600 руб. С учетом стоимости расходных материалов общая стоимость переработки, отраженная в счете-фактуре от 17.05.2005 N 11, равна 106 200 руб. (23 600 + 82 600).

Обе партии готовых изделий ввезены и приняты на учет давальцем (приходная накладная от 20.05.2005):

- столы - по стоимости 192 600 руб. (100 000 руб. + 59 000 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.);

- стулья - по стоимости 216 200 руб. (100 000 руб. + 82 600 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.).

Налоговая база по НДС, уплачиваемому при ввозе продуктов переработки в Россию, равна:

- по столам - 92 600 руб. (59 000 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.);

- по стульям - 116 200 руб. (82 600 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.).

Итого налоговая база - 208 800 руб.

Сумма НДС, которую российская организация обязана уплатить в бюджет по товарам, импортированным из Белоруссии, - 37 584 руб. (208 800 руб. х 18%).

Обратите внимание: если продукт переработки (товар) является по российскому законодательству подакцизным товаром, во всех трех случаях налоговая база по НДС должна быть увеличена на сумму акцизов, подлежащих уплате.

Порядок уплаты "ввозного" НДС

Уплатить НДС в бюджет при импорте продуктов переработки из Белоруссии необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. В те же сроки налогоплательщик обязан представить в налоговые органы декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам), уплачиваемым при ввозе товаров на территорию России с территории Белоруссии (далее - декларация по косвенным налогам)*(3). Форма этой декларации утверждена приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (приложение N 3 к приказу). Одновременно с декларацией налогоплательщик представляет заявление о ввозе товара (продукта переработки), составленное в трех экземплярах, и следующие документы:

- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам (продуктам переработки);

- договор, на основании которого товар (продукт переработки) ввозится на территорию РФ;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров (продуктов переработки) с территории Белоруссии на территорию России;

Эти документы можно представить в виде копий, заверенных подписью руководителя и главбуха (см. письмо ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@).

Как применять налоговые вычеты

Сумму налога, уплаченную при ввозе продуктов переработки из Белоруссии, российский налогоплательщик вправе включить в налоговые вычеты и уменьшить на них общую сумму налога, исчисленную за налоговый период. Естественно, с учетом требований статей 171 и 172 НК РФ. Порядок включения в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, разъяснен в письме ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6-03/167@.

Как следует из письма, для применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан в отношении ввозимых из Белоруссии товаров (продуктов переработки) соблюсти следующие условия:

- товары должны быть приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;

- товары должны использоваться для операций, облагаемых НДС;

- должны быть в наличии документы, подтверждающие фактическую уплату в бюджет сумм НДС по ввезенным товарам. Это заявление о ввозе товаров (с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика), налоговая декларация, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по ввезенным товарам, платежный документ на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой декларации.

Проиллюстрируем порядок применения вычетов на конкретном примере.

Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, ООО "Мебельный салон" 6 июня 2005 года реализовало столы и стулья, ввезенные из Белоруссии в мае, на общую сумму 649 000 руб. (в том числе НДС - 99 000 руб.). Других операций по реализации в этом месяце у организации не было.

Налогоплательщик 10 июня уплатил в бюджет "ввозной" НДС - 37 584 руб. (платежное поручение N 7) и представил в инспекцию заявление о ввозе товаров (продуктов переработки) из Белоруссии в трех экземплярах и декларацию по косвенным налогам за май 2005 года с отраженной в ней суммой налога - 37 584 руб.

Налогоплательщик 14 июня получил второй и третий экземпляры заявления с отметкой налогового органа.

Сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, организация вправе уменьшить на величину налоговых вычетов (при условии, что выполнены требования статей 171 и 172 НК РФ), в том числе:

- 36 000 руб. - НДС, уплаченный российским поставщикам материалов (оплата поставщику материалов произведена в июне);

- 3600 руб. - НДС, уплаченный транспортной организацией (оплата произведена в июне);

- 37 584 руб. - НДС, уплаченный в бюджет РФ при ввозе из Белоруссии продуктов переработки.

Итого налоговый вычет - 77 184 руб.

Таким образом, по итогам июня ООО "Мебельный салон" обязано перечислить в бюджет НДС в размере 21 816 руб. (99 000 руб. - 77 184 руб.).

Приведенное выше правило не распространяется на организации и предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы - ЕНВД, ЕСХН и УСН. Такие налогоплательщики не вправе применять вычеты по НДС, так как не осуществляют облагаемые НДС операции. В то же время плательщики ЕСХН и "упрощенцы" могут включить сумму "ввозного" НДС в состав расходов для целей налогообложения, учитываемых при формировании налоговой базы по соответствующему налогу - ЕСХН или единому налогу, уплачиваемому при применении "упрощенки". Такое право плательщикам ЕСХН предоставлено подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, а "упрощенцам" - подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса. Поясним сказанное на примере.

Воспользуемся условиями примера 4 и изменим их. Предположим, ООО "Мебельный салон" применяет упрощенную систему налогообложения (объект - доходы минус расходы).

Доход организации от реализации мебели без учета НДС составил 649 000 руб. Расходы на изготовление мебели, учитываемые при формировании базы по единому налогу, уплачиваемому при УСН, - 408 800 руб. (192 600 руб. + 216 200 руб.).

Организация также вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму "ввозного" НДС - 37 584 руб. Основанием является подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Допустим, иных хозяйственных операций организация в 1-м полугодии 2005 года не осуществляла. Тогда налоговая база по единому налогу за полугодие составит 202 616 руб. [649 000 руб. - (408 800 руб. + 37 584 руб.)], а сумма единого налога, которую нужно перечислить в бюджет до 25 июля, - 30 392 руб. (202 616 руб. х 15%).

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2005 г.

*(2) О давальческих операциях на территории России читайте в статье "Давальческие операции: налогообложение и бухгалтерский учет" // РНК, 2004, N 15.

*(3) Подробнее об этом см. в статье "Как заполнить декларацию по косвенным налогам" // РНК, 2005, N 12. - Примеч. ред.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журнал "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!

Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99

«Клерк» Рубрика ВЭД

Остафий Ирина Борисовна,
эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Среди российских организаций существует практика передачи собственного сырья партнерам из Белоруссии для его переработки с последующим ввозом в Россию готовой продукции. Рассмотрим порядок налогообложения давальческих операций для российской организации-заказчика.

Порядок исчисления НДС при экспортно-импортных операциях при торговле с Белоруссией установлен Соглашением между Правительством РФ и Правительством РБ от 15.09.2004 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее – Соглашение).

Вывоз сырья в Белоруссию

Услуги по переработке

Переработчик теперь не платит НДС

Российский заказчик
31 мая 2005 г. Федеральная налоговая служба выпустила письмо, в котором разъяснен порядок исчисления налога на территории России со стоимости переработки давальческого сырья в Белоруссии.

До принятия отдельного протокола к Соглашению российским заказчикам следует руководствоваться положениями главы 21, в частности ст. 148 НК РФ. Пунктом 1 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, признается территория России, если имущество находится на ее территории. Поскольку переработка сырья осуществляется в Республике Беларусь, то местом реализации услуг по переработке этого сырья территория России не является – НДС соответственно не уплачивается.

Одновременно необходимо учитывать, что при ввозе продуктов переработки обратно в Россию налог уплачивается.

Ввоз готовой продукции обратно в Россию

Стоимостью продуктов переработки, ввезенных с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, является стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

а) по доставке товара, в том числе на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

б) страховая сумма;

в) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Таким образом, стоимость переработки сырья в Белоруссии у российского заказчика определяется исходя из тех средств, которые пришлось за нее заплатить. При этом размер налога, включенного в счет, не имеет значения (будь то 18% до 05.07.2005 г. или 0% на данный момент). При расчете налоговой базы по НДС, подлежащего уплате в бюджет России при ввозе продуктов переработки с территории Белоруссии, следует использовать полную стоимость переработки.

При ввозе на территорию РФ продуктов переработки налогоплательщик обязан представить в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, налоговую декларацию7 и документы, предусмотренные п. 6 разд. 1 Положения:

Заявление о ввозе товара, составленное по установленной ФНС РФ форме8, в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства). Третий экземпляр направляется налогоплательщиком поставщику товара;

выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны;

транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны;

счета-фактуры российских налогоплательщиков с отметкой налогового органа РФ (налогоплательщики РБ); товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков (налогоплательщики РФ).

В Положении дан исчерпывающий перечень документов, которые налогоплательщик самостоятельно представляет одновременно с налоговой декларацией в обязательном порядке. Документы могут быть поданы в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера.

В составе указанных документов предусмотрен договор, на основании которого товар ввозится с территории Белоруссии на территорию России. В нашем случае таким документом является договор на оказание работ (услуг) по переработке товаров.

В соответствии с Положением плательщик не обязан представлять одновременно с налоговой декларацией иные документы, не указанные в п. 6 разд. 1. В то же время в целях осуществления контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком своих обязанностей, в том числе за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе запросить у плательщика дополнительные документы (документы, подтверждающие отправку товара на переработку в Белоруссию, акты выполненных работ (услуг) белорусского переработчика, счета-фактуры, выставленные белорусским переработчиком российскому собственнику товара при выполнении работ (оказании услуг)).

Налоговые вычеты

ФНС РФ разъяснен порядок включения в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров (продуктов переработки) с территории Белоруссии. Как следует из письма, для применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан в отношении ввозимых из Белоруссии товаров (продуктов переработки) соблюсти следующие условия:

товары должны быть приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;

товары должны использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС;

должны быть в наличии документы, подтверждающие фактическую уплату в бюджет сумм НДС по ввезенным на территорию РФ товарам, а именно: заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика, налоговая декларация, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по соответствующим ввезенным товарам, и платежный документ на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой налоговой декларации.

Повлечет ли новый порядок уплаты НДС снижение стоимости переработки сырья на сумму налога со стороны белорусских исполнителей, остается только догадываться.

Определение налоговой базы и применение ставок НДС

При реализации работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья налоговая база НДС определяется как стоимость обработки (переработки) без сумм акцизов, предъявленных к оплате (возмещению) собственнику давальческого сырья и подакцизных товаров, произведенных из этого сырья.

Отметим, что такой порядок расчета налоговой базы применялся и раньше , но не был законодательством прямо определен. В НК–2019 в качестве не облагаемых НДС объектов сохранены обороты по возмещению переработчику, производящему подакцизные товары, сумм акцизов собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья . В то же время, помимо указанного, обозначено, что такие суммы акцизов, исчисленные переработчиком, не включаются в налоговую базу НДС при реализации им работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья .

При реализации работ по переработке давальческого сырья переработчик в зависимости от резидентства заказчика применяет ставки НДС в размере 20 и 0%. Работы, выполняемые по заказу резидентов Беларуси, облагаются по ставке 20% . При переработке давальческого сырья для иностранных организаций или физлиц переработчик вправе применить нулевую ставку налога при соблюдении определенных условий и документальном подтверждении вывоза произведенной продукции за пределы Беларуси . В связи с этим в НК–2019 сохранен порядок определения налоговой базы при наличии оборотов по реализации названных работ, выполненных по заказу резидентов различных государств (включая Беларусь). Для применения разных ставок НДС налоговая база рассчитывается пропорционально объему (количеству) товаров, отгруженных в то или иное государство .

Определение момента фактической реализации

При выполнении работ по давальческой переработке сырья для белорусского заказчика переработчик исчисляет НДС в том отчетном периоде, на который приходится день передачи выполненных работ в соответствии с оформленным ПУД .

Днем передачи работ по переработке давальческого сырья для белорусского заказчика может признаваться :

— день завершения выполнения или приемки работы, отраженный в ПУД, если указание соответствующей даты предусмотрено договором;

— день составления ПУД, если указание соответствующей даты завершения выполнения или приемки работ договором не предусмотрено.

Отметим, что до 2019 г. день выполнения работ по переработке давальческого сырья определялся в зависимости от даты подписания акта выполненных работ заказчиком. При подписании акта до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, налоговая база НДС по выполненным работам формировалась на дату передачи их заказчику в соответствии с оформленными ПУД. Если до указанной даты заказчик документы не подписывал, днем выполнения работ признавалась дата составления ПУД .

Моментом фактической реализации (МФР) работ по переработке давальческого сырья для нерезидентов признается день отгрузки (передачи) продукции, изготовленной из давальческого сырья . Причем день отгрузки (передачи) продукции определяется в общеустановленном порядке.

Подтверждение нулевой ставки НДС

Как уже отмечалось, переработчик вправе применить ставку НДС 0% при реализации экспортируемых работ по переработке давальческого сырья (далее — экспортируемые работы). То есть при реализации работ, которые выполняются для иностранного заказчика (в том числе резидента государства ЕАЭС), при условии документального подтверждения вывоза изготовленной из давальческого сырья продукции за пределы Беларуси .

Обратите внимание!
С 2019 г. для целей исчисления НДС к экспортируемым работам, облагаемым НДС по ставке 0%, относятся работы по производству товаров из давальческого сырья, выполненные плательщиком собственными силами (полностью или частично) для иностранных организации или физлица . Раньше экспортируемыми признавались работы собственного производства по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья, оказанные иностранным организациям и физлицам .

Таким образом, теперь переработчик вправе применить нулевую ставку НДС и в том случае, если для выполнения работ по переработке давальческого сырья привлекаются третьи лица (подрядчики). Раньше, чтобы воспользоваться данной ставкой налога, переработчик должен был выполнить работы по переработке полностью собственными силами. Причем в список документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, в том числе был включен выданный в установленном порядке документ, подтверждающий принадлежность выполненных работ к работам собственного производства .

Отметим, что с 2019 г. обновлен перечень документов, подтверждающих вывоз за пределы Беларуси товаров, произведенных из давальческого сырья, и ставку НДС 0%. Перечень и порядок применения нулевой ставки налога по давальческой сделке приведены в отдельной статье .

Из перечня исключен документ, подтверждающий принадлежность выполненных работ к работам собственного производства. В то же время поименованы документы, свидетельствующие о том, что для выполнения экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья привлекались белорусские подрядчики . К ним относятся:

— договор подряда, заключенный переработчиком с белорусским подрядчиком ;

— документы, подтверждающие выполнение работ белорусским подрядчиком (например, акт выполненных работ) .

Как и прежде, для обоснования нулевой ставки НДС переработчик одновременно с декларацией по НДС представляет в налоговый орган по месту постановки на учет документы, подтверждающие вывоз продукции за пределы Беларуси. Если продукция вывозится в государства, не являющиеся членами ЕАЭС, подаются :

— копия декларации на товары или специальный реестр, заверенные таможенным органом и содержащие его отметку «Товар вывезен» и дату выдачи подтверждения о вывозе, — при декларировании продукции в письменной форме ;

— реестр электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта, по установленной форме — при декларировании продукции в виде электронного документа. В таком реестре указывают номера электронных таможенных деклараций, код таможенной процедуры (в соответствии с Классификатором видов таможенных процедур), даты разрешения на убытие товаров за пределы ЕАЭС и суммы оборота по реализации .

Если продукты переработки давальческого сырья вывозятся в государства — члены ЕАЭС, в налоговый орган вместе с декларацией по НДС представляют заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа государства — члена ЕАЭС, на территорию которого ввезена продукция, об уплате НДС (освобождении от НДС, ином порядке исполнения налоговых обязательств) либо перечень заявлений о ввозе товаров по установленной форме .

Срок для сбора подтверждающих документов и порядок отражения оборотов по реализации экспортируемых работ по переработке в декларации по НДС не изменились. Как и прежде, документы собирают в течение 180 календарных дней с даты :

— выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой — в случае вывоза продукции на территорию государства, не являющегося членом ЕАЭС;

— отгрузки товаров — в случае вывоза ГП на территорию государства — члена ЕАЭС.

Напомним, что предоставленная отсрочка позволяет переработчику до получения документов не отражать оборот по реализации экспортируемых работ по давальческой переработке в декларации по НДС и не исчислять налог. Если документы отсутствуют по истечении 180-дневного срока, налогообложение производят по ставке 20% .

При наличии документов обороты по переработке с нулевой ставкой НДС отражают в декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение .

Особенности в заполнении ЭСЧФ

В отношении работ по переработке давальческого сырья создают ЭСЧФ . Причем, если заказчиком давальческой переработки выступает резидент, ЭСЧФ выставляют в его адрес не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день выполнения работ . В случае когда переработка давальческого сырья осуществляется для иностранца, счет-фактуру направляют на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, за который экспортируемые работы по переработке давальческого сырья отражаются в декларации по НДС .

Напомним, что при заполнении раздела 6 ЭСЧФ в отношении экспортируемых работ по переработке давальческого сырья в графу 2 заносят наименование работ по акту с указанием в скобках соответствующего кода ОКЭД, а в графе 3.1 проставляют код произведенной из давальческого сырья продукции по ТН ВЭД ЕАЭС.

Читайте также:


Обращение с тко с ндс

1010251 код операции ндс расшифровка

Проект ндс при сбросе на рельеф

Ндс при недостаче при инвентаризации

Ставка ндс по аренде