Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса по ндс определяется

Опубликовано: 25.03.2024

1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

2. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

3. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

4. Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

При применении статьи 158 НК РФ следует учитывать, что законодательно понятие "сводный счет-фактура" не определено.

Минфин России в письмах дает свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (см., например, письма от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 19.02.2007 N 03-07-10/06).

В письме от 01.02.2012 N 02-04-11/349 финансовое ведомство разъясняет порядок составления сводного счета-фактуры при реализации имущества, составляющего муниципальную казну и выкупаемого единым лотом, включающим земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение).

Следует отметить, что правила статьи 158 НК РФ применяются только при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

В Постановлении от 02.06.2011 N КА-А40/5282-11 ФАС Московского округа отметил, что согласно статье 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (статья 132), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

На основании пунктов 2 и 3 указанной статьи ГК РФ исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Таким образом, сделка с предприятием как с имущественным комплексом должна включать в себя передачу этих активов.

При этом, по обстоятельствам дела, третье лицо не передавало налогоплательщику права на здания (право аренды помещений в данном случае), права на средства индивидуализации, товарные знаки, коммерческие обозначения.

Из акта приема-передачи следует, что третье лицо передает в адрес налогоплательщика следующие права, правовой титул и имущественные права: товарно-материальные запасы (реактивы, сыворотки, флаконы, пробирки, калибраторы, комплектующие для медицинского оборудования); коммерческие контракты; оборудование (диагностическое медицинское оборудование, медицинские станции водоподготовки, источники бесперебойного питания, биохимические анализаторы); деловой опыт и информацию по осуществлению диагностики; нематериальные активы (лицензионные договоры, за исключением патентов и знаков); дебиторскую задолженность.

Приобретенные активы налогоплательщик оплатил с учетом НДС по ставке 18%.

При этом организация и третье лицо не производили действий по проведению инвентаризации, составлению баланса, получению заключения независимого аудитора в отношении состава и стоимости предприятия, как того требует пункт 2 статьи 561 ГК РФ. Кроме того, государственная регистрация договора, предусмотренная для регистрации продажи предприятия, сторонами также не осуществлялась, что свидетельствует о заключении сторонами договора купли-продажи активов (различных видов имущества), но не продажи предприятия.

Судами установлено, что после заключения договора и передачи активов организации третье лицо продолжало продавать данной организации и другим лицам диагностическое оборудование.

На основании изложенного суды, по мнению суда кассационной инстанции, пришли к обоснованному выводу о том, что третье лицо реализовало по договору налогоплательщику различное имущество, а не предприятие как имущественный комплекс, и у налогового органа отсутствовали основания для применения статьи 158 НК РФ.

При реализации на торгах единого имущественного комплекса, включающего земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение), налоговую базу следует определять отдельно по земельному участку и по зданию (строению, сооружению), расположенному на участке.

При реализации на торгах единого имущественного комплекса, включающего земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение), для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость цена земельного участка и расположенного на нем здания (строения, сооружения) принимается равной произведению балансовой стоимости самого участка, а также расположенного на нем здания (строения, сооружения) на поправочный коэффициент.

Пункт 2 комментируемой статьи НК РФ устанавливает правило, согласно которому в случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

На основании пункта 3 статьи 158 НК РФ для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Следует отметить, что нарушение продавцом при заполнении счета-фактуры требований пункта 4 статьи 158 НК РФ не может являться основанием для отказа в возмещении налогоплательщику налога на добавленную стоимость, поскольку нормы главы 21 НК РФ не предусматривают, что налогоплательщик при нарушении продавцом при заполнении счета-фактуры требований пункта 4 статьи 158 НК РФ лишается права на налоговые вычеты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2012 N А45-13821/2011).

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2015

Исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 54, 58, 143, 146, 153 - 158, 162, 166, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 153, 158, 169, 171-172, 247, 249, 252, 270, 271 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики.

выкупаемого военного имущества, фактически не является налогом и подлежит возврату в порядке, предусмотренном статьей 36 Федерального закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества»; в силу подпункта 12.1 пункта 1 статьи 158 Бюджетного кодекса Российской Федерации Министерство обороны Российской Федерации как главный распорядитель бюджетных средств отвечает по денежным обязательствам подведомственных ему получателей бюджетных средств.

1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

2. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

3. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

4. Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Комментарий к Ст. 158 НК РФ

Комментируемая ст. 158 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

При продаже предприятия в целом как имущественного комплекса возникает объект налогообложения НДС. Поскольку право собственности на предприятие переходит от продавца к покупателю только в момент государственной регистрации права собственности на предприятие, соответственно обязанность исчислить и заплатить НДС у продавца возникнет в том отчетном (налоговом) периоде, когда будет произведена государственная регистрация.

В соответствии с п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов. Поэтому в случае продажи единого имущественного комплекса, включающего, например, земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение), налоговую базу следует определять отдельно по земельному участку и по зданию (строению, сооружению), расположенному на участке.

В соответствии с п. 4 ст. 158 НК РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Согласно п. 2 ст. 158 НК РФ в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества:

где К — поправочный коэффициент; Ц — цена реализации предприятия; Сб — балансовая стоимость имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. В этом случае поправочный коэффициент будет рассчитан следующим образом:

К = (Ц — Дз) / (Сб — Дз),

где Ц — цена реализации предприятия; Дз — дебиторская задолженность;

Сб — балансовая стоимость имущества.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, рассчитанная из этой налоговой ставки.

Выставленный продавцом счет-фактура подлежит регистрации в журнале учета счетов-фактур выданных и в книге продаж в зависимости от принятой учетной политики.

Покупатель не может учесть приобретенное предприятие как единый объект, поскольку в его состав включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Поэтому учет этого предприятия как объекта недвижимости организацией-покупателем невозможен. Каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса — предприятия, покупатель должен учесть в своем балансе строго в соответствии с его принадлежностью и классификацией (основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д.).

На величину приобретенной с предприятием дебиторской задолженности и взятых на себя обязательств по погашению кредиторской задолженности увеличиваются соответствующие балансовые показатели организации-покупателя. Оприходование приобретенных в составе имущественного комплекса ценностей и имущественных прав производится по стоимости их оценки, отраженной в передаточном акте, а также с учетом сопутствующих расходов, увеличивающих себестоимость их приобретения.

Статья 158 НК РФ устанавливает специальный порядок определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Из данной статьи следует, что при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база исчисляется отдельно по каждому из активов предприятия.

Кроме того, из пункта 2 статьи 158 НК РФ можно сделать вывод, что если предприятие продается по цене большей или меньшей его балансовой стоимости, то стоимость продаваемых активов определяется расчетным методом с использованием поправочных коэффициентов.

Порядок определения поправочных коэффициентов установлен также пунктом 2 статьи 158 НК РФ.

«В случае если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется».

После того, как поправочный коэффициент определен, в целях налогообложения налогоплательщик должен умножить цену каждого вида имущества на его величину. На это указано в пункте 3 статьи 158 НК РФ.

Чтобы посмотреть, как влияют коэффициенты на определение налоговой базы по НДС, рассмотрим несколько примеров.

Пример 1.

ООО «А» за 900 000 рублей реализовало предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость всех активов предприятия составляет 1 050 000 рублей. До продажи баланс ООО «А» выглядел так:

Из приведенного примера видно, что предприятие продано по цене меньшей, чем балансовая стоимость всех активов предприятия. Потому поправочный коэффициент рассчитаем следующим образом: 900 000 рублей / 1050 000 рублей = 0,86.

В целях исчисления НДС цена реализации составит:

· нематериальных активов 80 000 рублей х 0,86 = 68 800 рублей;

· основных средств 500 000 рублей х 0,86 = 430 000 рублей;

· товаров, облагаемых НДС 150 000 рублей х 0,86 = 129 000 рублей.

Реализация остальных видов имущества ООО «А» не облагается НДС.

Сумма налога по реализации нематериальных активов, которую ООО «А» должно заплатить равна:

68 800 рублей х 15,25% = 10 492 рубля.

Сумма НДС, которую ООО «А» должно заплатить по реализации основных средств, составит:

430 000 рублей х 15,25% = 65 575 рублей.

Сумма налога по товарам, облагаемым НДС, составит:

129 000 рублей х 15,25% = 19 673 рубля.

Общая сумма НДС, которую должно заплатить ООО «А», составит:

10 492 рубля + 65 575 рублей + 19 673 рубля = 95 740 рублей.

Таким образом, продав предприятие, ООО «А» получило убыток, равный 245 740 рублям.

(1050 000 рублей + 95 740 рублей - 900 000 рублей) = 245 740 рублей.

После реализации предприятия баланс ООО «А» будет выглядеть следующим образом.

Пример 2.

ООО «А» реализовало предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость предприятия составляет 1 000 000 рублей. Продали его за 1 300 000 рублей. До реализации предприятия баланс ООО «А» выглядел так:

Балансовая стоимость активов ниже продажной цены предприятия. Поэтому поправочный коэффициент рассчитывается так (допустим, что ценные бумаги не переоценивались):

(1 300 000 рублей - 250 000 рублей - 100 000 рублей) / (1 000 000 рублей - 250 000 рублей - 100 000 рублей) = 950 000 рублей / 650 000 рублей = 1,46.

В целях исчисления НДС цена реализации нематериальных активов составит:

50 000 рублей х 1,46 = 73 000 рублей.

Сумма НДС, которую ООО «А» должно заплатить по нематериальным активам, равна:

73 000 рублей х 15,25% = 11 133 рубля.

Стоимость основных средств составит:

200 000 рублей х 1,46 = 292 000 рублей.

Сумма НДС, которую ООО «А» должно заплатить по основным средствам:

292 000 рублей х 15,25% = 44 530 рублей.

Стоимость товаров, облагаемых НДС, составит:

200 000 рублей х 1,46 = 292 000 рублей.

Сумма налога по товарам, облагаемым НДС, равна:

292 000 рублей х 15,25% = 44 530 рублей.

Общая сумма НДС, которую должно заплатить ООО «А» составит:

11 133 рубля + 44 530 рублей + 44 530 рублей = 100 193 рубля.

Таким образом, продав предприятие, ООО «А» получило прибыль, равную 199 807 рублей. (1 300 000 рублей - 1 000 000 рублей – 100 193 рубля).

После реализации предприятия баланс ООО «А» будет выглядеть так:

Согласно пункту 4 статьи 158 НК РФ продавец предприятия должен составить сводный счет-фактуру и передать его покупателю. Составление указанного документа производится в общем порядке, предусмотренном статьей 169 НК РФ, с учетом особенностей, прямо предусмотренных статьей 158 НК РФ: все реализуемые активы выделяются отдельно с учетом поправочных коэффициентов.

Если предприятие продано дешевле балансовой стоимости его активов, то в сводном счете-фактуре нужно отдельно указать цену каждого вида имущества, скорректированную на поправочный коэффициент. Если же продажная цена предприятия оказалась выше стоимости его активов, то в счете-фактуре указывается балансовая стоимость дебиторской задолженности и ценных бумаг. Стоимость остального имущества корректируется на поправочный коэффициент. Следует отметить, что если общий порядок составления счетов-фактур предусматривает, что при реализации ценных бумаг счета-фактуры налогоплательщиками не составляются, то при продаже предприятия как имущественного комплекса в сводном счете-фактуре стоимость ценных бумаг указывается.

Обратите внимание, что по каждому виду налогооблагаемого имущества используется специальная расчетная ставка 15,25%. Эту ставку не следует путать со ставкой, указанной в пункте 3 статьи 164 НК РФ. Так как в данной ситуации, независимо от того, по какой ставке облагаются, например, товары (10% или 18%) используется именно ставка 15,25%.

Кроме того, законодательство по НДС требует от налогоплательщика прилагать к сводному счету-фактуре акт инвентаризации. Напомним, что согласно статье 12 Закона №129-ФЗ проведение инвентаризации обязательно:

· при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

· перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

· при смене материально ответственных лиц;

· при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

· в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

· при реорганизации или ликвидации организации;

· в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в учете организации в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 3 статьи 12 Закона №129-ФЗ.

Покупатель предприятия регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и на его основании принимает НДС к вычету из бюджета.

Кто (продавец или покупатель) по договору купли - продажи предприятия как имущественного комплекса должен исполнить обязанность по уплате образовавшихся до совершения сделки налогов и сборов?

Минфин Российской Федерации в своем письме от 28 января 2002 года №04-01-10/1-10 разъясняет : согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность, уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Пунктом 3 статьи 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, в том числе, с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора; с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора; с ликвидацией организации - налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ.

В связи с вышеизложенным полагаем, что продавец как юридическое лицо по договору купли - продажи предприятия как имущественного комплекса обязан исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка оформления договора купли – продажи предприятия как имущественного комплекса, условия договора, его форма, а также порядок государственной регистрации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Покупка и продажа предприятия».

СТ 158 НК РФ.

1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

2. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

3. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

4. Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Комментарий к Ст. 158 Налогового кодекса

При применении статьи 158 НК РФ следует учитывать, что законодательно понятие "сводный счет-фактура" не определено.

Минфин России в письмах дает свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (см., например, письма от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 19.02.2007 N 03-07-10/06).

В письме от 01.02.2012 N 02-04-11/349 финансовое ведомство разъясняет порядок составления сводного счета-фактуры при реализации имущества, составляющего муниципальную казну и выкупаемого единым лотом, включающим земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение).

Следует отметить, что правила статьи 158 НК РФ применяются только при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (статья 132), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

На основании пунктов 2 и 3 указанной статьи ГК РФ исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Таким образом, сделка с предприятием как с имущественным комплексом должна включать в себя передачу этих активов.

При этом, по обстоятельствам дела, третье лицо не передавало налогоплательщику права на здания (право аренды помещений в данном случае), права на средства индивидуализации, товарные знаки, коммерческие обозначения.

Из акта приема-передачи следует, что третье лицо передает в адрес налогоплательщика следующие права, правовой титул и имущественные права: товарно-материальные запасы (реактивы, сыворотки, флаконы, пробирки, калибраторы, комплектующие для медицинского оборудования); коммерческие контракты; оборудование (диагностическое медицинское оборудование, медицинские станции водоподготовки, источники бесперебойного питания, биохимические анализаторы); деловой опыт и информацию по осуществлению диагностики; нематериальные активы (лицензионные договоры, за исключением патентов и знаков); дебиторскую задолженность.

Приобретенные активы налогоплательщик оплатил с учетом НДС по ставке 18%.

При этом организация и третье лицо не производили действий по проведению инвентаризации, составлению баланса, получению заключения независимого аудитора в отношении состава и стоимости предприятия, как того требует пункт 2 статьи 561 ГК РФ. Кроме того, государственная регистрация договора, предусмотренная для регистрации продажи предприятия, сторонами также не осуществлялась, что свидетельствует о заключении сторонами договора купли-продажи активов (различных видов имущества), но не продажи предприятия.

Судами установлено, что после заключения договора и передачи активов организации третье лицо продолжало продавать данной организации и другим лицам диагностическое оборудование.

На основании изложенного суды, по мнению суда кассационной инстанции, пришли к обоснованному выводу о том, что третье лицо реализовало по договору налогоплательщику различное имущество, а не предприятие как имущественный комплекс, и у налогового органа отсутствовали основания для применения статьи 158 НК РФ.

При реализации на торгах единого имущественного комплекса, включающего земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение), налоговую базу следует определять отдельно по земельному участку и по зданию (строению, сооружению), расположенному на участке.

При реализации на торгах единого имущественного комплекса, включающего земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение), для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость цена земельного участка и расположенного на нем здания (строения, сооружения) принимается равной произведению балансовой стоимости самого участка, а также расположенного на нем здания (строения, сооружения) на поправочный коэффициент.

Пункт 2 комментируемой статьи НК РФ устанавливает правило, согласно которому в случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

На основании пункта 3 статьи 158 НК РФ для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Следует отметить, что нарушение продавцом при заполнении счета-фактуры требований пункта 4 статьи 158 НК РФ не может являться основанием для отказа в возмещении налогоплательщику налога на добавленную стоимость, поскольку нормы главы 21 НК РФ не предусматривают, что налогоплательщик при нарушении продавцом при заполнении счета-фактуры требований пункта 4 статьи 158 НК РФ лишается права на налоговые вычеты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2012 N А45-13821/2011).

1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ).

2. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ).

В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ).

3. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

4. Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ).

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента процентная доля налоговой базы (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2004 года Федеральным законом от 7 июля 2003 года N 117-ФЗ.

Комментарий к статье 158 НК РФ

При продаже предприятия в целом как имущественного комплекса возникает объект налогообложения НДС. Поскольку право собственности на предприятие переходит от продавца к покупателю только в момент государственной регистрации права собственности на предприятие, то соответственно обязанность исчислить и заплатить НДС у продавца возникнет в том отчетном (налоговом) периоде, когда будет произведена государственная регистрация.

В соответствии с пунктом 4 статьи 158 Налогового кодекса РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Согласно пункту 2 статьи 158 Налогового кодекса РФ в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

К = Ц / Сб, где
К - поправочный коэффициент;
Ц - цена реализации предприятия;
Сб - балансовая стоимость имущества.

В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

В этом случае поправочный коэффициент будет рассчитан следующим образом:
К = (Ц - Дз) / (Сб - Дз), где
Ц - цена реализации предприятия;
Дз - дебиторская задолженность;
Сб - балансовая стоимость имущества.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, рассчитанная из этой налоговой ставки.

Выставленный продавцом счет-фактура подлежит регистрации в журнале учета счетов-фактур выданных и в книге продаж в зависимости от принятой учетной политики.

Покупатель не может учесть приобретенное предприятие как единый объект, поскольку в его состав включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Поэтому учет этого предприятия как объекта недвижимости организацией-покупателем невозможен. Каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса - предприятия, покупатель должен учесть в своем балансе строго в соответствии с его принадлежностью и классификацией (основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д.).

На величину приобретенной с предприятием дебиторской задолженности и взятых на себя обязательств по погашению кредиторской задолженности увеличиваются соответствующие балансовые показатели организации-покупателя. Оприходование приобретенных в составе имущественного комплекса ценностей и имущественных прав производится по стоимости их оценки, отраженной в передаточном акте, а также с учетом сопутствующих расходов, увеличивающих себестоимость их приобретения.

Консультации и комментарии юристов по ст 158 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 158 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Читайте также: